Prowadzę księgi rachunkowe w spółce, która otrzymuje zapłaty oraz dokonuje ich w mechanizmie podzielonej płatności. W jaki sposób należy ujmować w księgach rachunkowych transakcje sprzedaży oraz zakupu towarów i usług, które zostały opłacone przy użyciu komunikatu przelewu? Jak wykazać je w sprawozdaniu finansowym?
Od 1 lipca 2018 r. obowiązują przepisy, które wprowadziły do polskich firm mechanizm podzielonej płatności. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 108a ust. 2 ustawy o VAT polega on na tym, że:
- zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku naliczonego wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT,
- zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w SKOK, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób, np. przez potrącenie (patrz „Ewidencja w księgach rachunkowych”).
Według ustawy...
Teraz pojawiają się wątpliwości, jak zaprezentować środki pieniężne na rachunkach VAT w sprawozdaniach finansowych. Jeśli chodzi o ustawę o rachunkowości, to zawiera ona jedynie wytyczne do prezentacji tych danych w informacji dodatkowej w ramach „Dodatkowych informacji i objaśnień”. Spółki powinny ujawnić „środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT” zgodnie z załącznikiem 1 pkt 1.18. Jednak pozostałe załączniki skierowane do przedsiębiorstw i innych jednostek, tj. załączniki nr 4 i 5, nie zawierają żadnych wskazówek. Oznacza to, że nie ma w tym wypadku konieczności ujawnień w informacji dodatkowej czy dodatkowych objaśnieniach do bilansu. Dlatego w bilansie wskazana jest prezentacja w pozycji „Inne środki pieniężne” w ramach pozycji III.1c „Krótkoterminowe aktywa finansowe ‒ środki pieniężne i inne aktywa pieniężne”. [przykład 1]
Wątpliwości mają też jednostki sporządzające rachunek przepływów pieniężnych. Trzeba je wskazać w pozycji G. Środki pieniężne na koniec okresu (F+/‒D). Czy jednak należy je wydzielać jako środki o ograniczonej możliwości dysponowania? Jak wskazuje KSR 1, środki pieniężne, którymi jednostka może dysponować jedynie w ograniczonym stopniu (mimo że są one w jej posiadaniu), są to środki, które nie mogą być dowolnie przez nią wykorzystane. Uzasadnia to wykazanie w rachunku przepływów pieniężnych kwot zablokowanych na rachunkach bankowych (np. w celu zabezpieczenia operacji, blokady zabezpieczające kredyty i pożyczki lub inne kontrakty finansowe), środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, akredytyw czy otrzymanych z tytułu planowanego przetargu wadiów, z uwzględnieniem zasady istotności. Umownie przyjmuje się, że w tej pozycji wykazuje się środki pieniężne, którymi możliwość dysponowania jest ograniczona na dłużej niż trzy miesiące od dnia bilansowego.
Środki na rachunkach VAT są ograniczone, jeśli chodzi o wszelkie sposoby ich wydatkowania, ale nadal to jednostka decyduje, czy z nich skorzysta, czy też nie. Podatnicy mogą przeznaczyć je na takie cele, jak:
1) zapłata kwoty odpowiadającej kwocie VAT z tytułu nabycia towarów lub usług na rachunek VAT sprzedawcy;
2) zwrot na rzecz nabywcy kwoty odpowiadającej kwocie VAT wynikającego z wystawionej przez podatnika faktury korygującej;
3) wpłata na rachunek urzędu skarbowego:
a) zobowiązania podatkowego z tytułu VAT,
b) dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji VAT) oraz
c) odsetek od zaległości w zapłacie VAT lub
d) dodatkowego zobowiązania podatkowego;
4) wpłata na rzecz płatnika kwoty VAT wynikającej z wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych (art. 103 ust. 5a ustawy o VAT);
5) przekazanie przy użyciu komunikatu przelewu kwoty VAT na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy przez posiadacza rachunku, który otrzymał płatność przy użyciu komunikatu przelewu, choć nie jest dostawcą towarów lub usługodawcą wskazanym na fakturze, za którą jest dokonywana płatność;
6) zwrot przy użyciu komunikatu przelewu nienależnie otrzymanej płatności na rachunek VAT;
7) przekazanie środków na inny rachunek VAT prowadzony na rzecz tego samego podatnika w tym samym banku.
Z rachunku VAT może być też dokonane przekazanie środków na rachunek wskazany przez naczelnika urzędu skarbowego w informacji o postanowieniu o wyrażeniu zgody na taką transakcję (art. 108b ustawy o VAT). Naczelnik urzędu skarbowego ma 60 dni na wyrażenie zgody na takie przekazanie na wniosek podatnika. Jest to więc termin krótszy niż trzy miesiące.
Środki na rachunkach VAT nie są więc ograniczone w taki sposób, aby nie było możliwości bieżącego podejmowania decyzji przez kierownika jednostki w zakresie tych środków. Dlatego moim zdaniem nie trzeba wydzielać ich jako środków o ograniczonej możliwości dysponowania. Jednak są też odmienne opinie. Najważniejsze jest to, aby niezależnie od sposobu prezentacji tych środków taka informacja w sprawozdaniu finansowym się znalazła.
...a zgodnie z MSSF
Jeśli natomiast chodzi o jednostki sporządzające sprawozdania według Międzynarodowych Standardów Sprawozdań Finansowych, to należy przed klasyfikacją tych środków rozważyć definicję środków pieniężnych i ich ekwiwalentów. Wymaga ona, aby aktywa sklasyfikowane jako środki pieniężne charakteryzowały się wysokim stopniem płynności i nieznacznym ryzykiem zmiany wartości oraz były dostępne do zaspokojenia bieżących potrzeb jednostki. Jeśli w toku bieżącej działalności operacyjnej jednostka reguluje na bieżąco płatności z odrębnego rachunku VAT i środki zgromadzone na tym rachunku nie są zamrożone, to z punktu widzenia zasad rachunkowości prezentacja ich jako środków pieniężnych i ich ekwiwalentów jest właściwa.
Natomiast z racji, że w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości nie pojawia się cezura trzymiesięcznego okresu, mogą zrodzić się wątpliwości, kiedy jednostka ze względu na specyfikę swojej działalności utrzymuje znaczące nadwyżki środków zgromadzonych na rachunku VAT i nie przeznacza ich na realizację bieżących płatności czy rozliczeń z urzędem skarbowym. MSR 7 par. 5 wymaga, aby środki pieniężne były dostępne na żądanie, a ich ekwiwalenty stanowiły krótkoterminowe inwestycje o dużej płynności utrzymywane w celu pokrycia krótkoterminowych zobowiązań pieniężnych. W rezultacie wydaje się, że w tym przypadku właściwsze byłoby zaprezentowanie utrzymywanego salda w ramach innych aktywów finansowych niż w ramach środków pieniężnych i ich ekwiwalentów, jeśli jednostka na bieżąco nie korzysta z tego salda i nie reguluje na bieżąco zobowiązań z tytułu VAT w krótkim okresie, a z przekazaniem tych środków musi czekać na decyzję urzędu skarbowego nawet do 60 dni. Zdaniem niektórych audytorów klasyfikacja środków na rachunku VAT jako środków pieniężnych i ekwiwalentów mogłaby nadmiernie poprawiać obraz sytuacji płynnościowej spółki i tym samym zniekształcać potencjalną ocenę dokonaną przez użytkowników sprawozdań finansowych. Wtedy lepiej pokazać je jako inne aktywa finansowe. Z kolei gdy jednostka już wystąpiła do urzędu skarbowego z wnioskiem o możliwość przekazania tych środków pieniężnych na innych rachunek bankowy, należałoby rozważyć klasyfikację jako należności od urzędu skarbowego, wychodząc z założenia, że w okresie, w którym czekamy na zwrot, nie wykorzystujemy tych środków.
Czasem audytorzy wskazują, że aby uniknąć wątpliwości interpretacyjnych i konieczności przeklasyfikowania, lepiej jest całość salda na rachunku VAT zaprezentować jako element rozliczeń (rozrachunków) publicznoprawnych z tytułu VAT, argumentując, że środki te są wykorzystywane wyłącznie w celu regulowania zobowiązań z tytułu VAT wobec kontrahentów oraz urzędu skarbowego. Innym kompromisowym i zarazem najprostszym rozwiązaniem byłaby prezentacja split payment w odrębnej linii sprawozdania z sytuacji finansowej, rozróżniając w ten sposób od środków pieniężnych i ekwiwalentów o wysokiej płynności czy też innych rozrachunków/należności podatkowych. Jednak taką prezentację należałoby rozważyć, gdyby środki te były naprawdę bardzo znaczące.
W dodatkowych notach i objaśnieniach należy też w przypadku sprawozdań według MSSF/MSR ująć informację, która dostarczyłaby danych na temat wysokości salda środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku VAT i ograniczeń w ich dysponowaniu, a także wyjaśniłaby naturę tych rozliczeń w zależności od indywidualnej pozycji płatniczej jednostki.
przykład 1
Na rachunkach
Spółka ABC posiada na 31 grudnia na rachunkach bankowych 520 000 zł, w tym na rachunku VAT w banku X 22 000 zł i rachunku VAT w banku Y 4000 zł. Spółka ujawnia te środki, jak pokazano poniżej.
Bilans
| B. Aktywa obrotowe | Stan na 31-12-2018 | Stan na 31-12-2017 |
| III. Inwestycje krótkoterminowe | ||
| 1. Krótkoterminowe aktywa finansowe | ||
| c) środki pieniężne i inne aktywa pieniężne | 520 000 zł | 185 000 zł |
| ‒ środki pieniężne w kasie i na rachunkach | 520 000 zł | 185 000 zł |
| ‒ inne środki pieniężne | ||
| ‒ inne aktywa pieniężne | ||
| 2. Inne inwestycje krótkoterminowe |
Informacja dodatkowa
(...)
18) środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT, o którym mowa w:
a) art. 62a ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ‒ Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1876, 2361 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62),
b) art. 3b ust. 1 ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2065, 2486 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62).
Wynoszą na 31 grudnia 2018 r. 26 000 zł. Na 31 grudnia 2017 r. nie obowiązywały przepisy dotyczące mechanizmu podzielonej płatności.
...a jak je wcześniej zaewidencjonować w księgach rachunkowych
ekspert w zakresie podatków i rachunkowości
Stosowanie mechanizmu podzielonej płatności nie wpływa na sposób ujęcia faktury sprzedaży i faktury zakupu z wykazanym VAT w księgach rachunkowych. Zmienia się natomiast sposób księgowania związany z operacjami na rachunku VAT.
Z ksiąg rachunkowych powinny wynikać zmiany na tym rachunku oraz jego saldo, co wymaga wprowadzenia dodatkowego konta analitycznego do rachunku bankowego, np. dla danego rachunku bankowego w banku X SA konta analitycznego 130/2 „Rachunek VAT”.
Na sposób przekazywania środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem VAT a rachunkiem rozliczeniowym podatnika, tj. zarówno po stronie nabywcy dokonującego zapłaty, jak i po stronie sprzedawcy, który tę zapłatę otrzymuje, wskazują przepisy prawa bankowego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm.) Zgodnie z art. 62c ust. 1 prawa bankowego bank, realizując przelew złożony przez przedsiębiorcę (nabywcę, dłużnika) przy użyciu komunikatu przelewu, w pierwszej kolejności obciąża kwotą VAT rachunek VAT tego nabywcy i jednocześnie uznaje tą samą kwotą jego rachunek rozliczeniowy. Tak jest w przypadku, gdy nabywca na rachunku VAT posiada środki pieniężne w wysokości wystarczającej na zapłatę kwoty VAT. [przykład 2]
Z kolei na sposób realizacji przez bank przelewu z tytułu otrzymania zapłaty dokonanej przy użyciu komunikatu przelewu wskazuje art. 62c ust. 5 prawa bankowego. Zgodnie z tym przepisem bank po otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu kwoty odpowiadającej kwocie VAT wskazanej w komunikacie przelewu obciąża rachunek rozliczeniowy kwotą podatku i jednocześnie uznaje tą kwotą rachunek VAT prowadzony dla rachunku rozliczeniowego. [przykład 3]
przykład 2
Dokonanie zapłaty według MPP
Jednostka prowadząca ewidencję towarów w cenach zakupu 28 listopada dokonała zakupu towarów handlowych. Transakcję potwierdzała otrzymana tego samego dnia faktura na kwotę brutto 7380 zł (wartość netto 6000 zł + VAT 1380 zł). 10 grudnia jednostka przekazała zapłatę za dostarczony towar.
- Zapłata nastąpiła według mechanizmu podzielonej płatności, tj. przy użyciu komunikatu przelewu, w którym poza numerem faktury zakupu i NIP dostawcy jednostka wskazała: kwotę brutto – 7380 zł, kwotę podatku – 1380 zł.
- Na rachunku VAT jednostki w chwili regulowania zapłaty znajdowały się środki pieniężne w wysokości wystarczającej do uregulowania całej kwoty VAT.
- Jednostka posiada wyciąg bankowy prowadzony wyłącznie dla rachunku rozliczeniowego.
Ewidencja w księgach rachunkowych nabywcy, który dokonał zapłaty według split payment, może przebiegać następująco:
Zapisy w księgach rachunkowych listopada
1. Faktura – zakup towarów handlowych
a) wartość netto
Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu” 6000 zł
b) podatek naliczony podlegający odliczeniu
Wn konto 221 „Podatek naliczony i jego rozliczenie” 1380 zł
c) wartość brutto
Ma konto 202 „Rozrachunki z dostawcami” 7380 zł
2. Pz – przyjęcie towarów handlowych na magazyn
Wn konto 330 „Towary” 6000 zł
Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu” 6000 zł
Zapisy w księgach rachunkowych grudnia
1. WB (rachunek rozliczeniowy) – zapłata zobowiązania wobec dostawcy z zastosowaniem split payment
a) obciążenie kwotą VAT rachunku VAT jednostki i uznanie jej rachunku rozliczeniowego
Wn konto 130/1 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek bieżący) 1380 zł
Ma konto 130/2 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek VAT) 1380 zł
b) zobowiązanie wobec dostawcy
Wn konto 202 „Rozrachunki z dostawcami” 7380 zł
Ma konto 130/1 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek bieżący) 7380 zł
Jeżeli jednostka otrzymuje wyciąg bankowy zarówno dla rachunku rozliczeniowego, jak i dla rachunku VAT prowadzonego do tego rachunku rozliczeniowego, to do zaksięgowania zapłaty zobowiązania w ramach split payment może również stosować konto „Środki pieniężne w drodze”. Wówczas ujęcie w księgach rachunkowych października dokonanej zapłaty, o której mowa w przykładzie, może przebiegać jak poniżej.
1. WB (rachunek rozliczeniowy) – zapłata zobowiązania wobec dostawcy z zastosowaniem split payment
a) uznanie rachunku rozliczeniowego kwotą VAT
Wn konto 130/1 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek bieżący) 1380 zł
Ma konto 135 „Środki pieniężne w drodze” 1380 zł
b) zapłata zobowiązania wobec dostawcy
Wn konto 202 „Rozrachunki z dostawcami” 7380 zł
Ma konto 130/1 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek bieżący) 7380 zł
2. WB (rachunek VAT) – obciążenie rachunku VAT kwotą podatku
Wn konto 135 „Środki pieniężne w drodze” 1380 zł
Ma konto 130/2 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek VAT) 1380 zł
przykład 3
Otrzymanie zapłaty
We wrześniu jednostka zawarła umowę na świadczenie usługi reklamowej, która zostanie wykonana w listopadzie. 28 września jednostka wystawiła kontrahentowi fakturę zaliczkową na kwotę 6150 zł (wartość netto 5000 zł + VAT 1150 zł).
4 października na podstawie otrzymanej faktury kon trahent uregulował swoje zobowiązanie z zastosowaniem split payment, wobec czego bank sprzedawcy po otrzymaniu kwoty 6150 zł kwotę odpowiadającą podatkowi VAT przekazał na rachunek VAT.
Ewidencja w księgach rachunkowych sprzedawcy, który otrzymał zapłatę według split payment, może przebiegać jak poniżej.
Zapisy w księgach rachunkowych września
1. Faktura – zaliczka na poczet sprzedaży usługi reklamowej
a) wartość brutto
Wn konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami” 6150 zł
b) wartość netto
Ma konto 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” 5000 zł
c) podatek należny
Ma konto 222 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego” 1150 zł
| 200 Rozrachunki z odbiorcami | 222 Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego | |||||
| 1a) 6150 zł | 1150 zł (1c | |||||
| 840 Rozliczenia międzyokresowe przychodów | ||||||
| 5000 zł (1b | ||||||
Zapisy w księgach rachunkowych października
1. WB – wpływ należności z zastosowaniem split payment
a) otrzymanie zapłaty należności
Wn konto 130/1 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek bieżący) 6150 zł
Ma konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami” 6150 zł
b) uznanie kwotą VAT rachunku VAT jednostki i obciążenie jej rachunku rozliczeniowego
Wn konto 130/2 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek VAT) 1150 zł
Ma konto 130/1 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek bieżący) 1150 zł
Jeżeli jednostka otrzymuje wyciąg bankowy zarówno dla rachunku rozliczeniowego, jak i dla rachunku VAT prowadzonego dla tego rachunku rozliczeniowego, to do zaksięgowania otrzymanej należności z zastosowaniem split payment może zastosować konto „Środki pieniężne w drodze”. Wówczas ujęcie w księgach rachunkowych października otrzymanej zapłaty, o której mowa w przykładzie, może przebiegać, jak poniżej.
1. WB (rachunek rozliczeniowy) – wpływ należności z zastosowaniem split payment
a) otrzymanie zapłaty należności
Wn konto 130/1 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek bieżący) 6150 zł
Ma konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami” 6150 zł
b) obciążenie kwotą VAT rachunku rozliczeniowego
Wn konto 135 „Środki pieniężne w drodze” 1150 zł
Ma konto 130/1 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek bieżący) 1150 zł
2. WB (rachunek VAT) – uznanie rachunku VAT kwotą podatku
Wn konto 130/2 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek VAT) 1150 zł
Ma konto 135 „Środki pieniężne w drodze” 1150 zł
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 395 ze zm.).