Nowym mechanizmem będą objęte nawet zaliczki, a przy transakcjach powyżej 15 tys. zł nie będzie solidarnej odpowiedzialności. Wątpliwości budzi natomiast to, dlaczego ustawodawca każe stosować split payment do wszystkich potrąceń z wyjątkiem kompensaty z kodeksu cywilnego.
kompensata tylko kodeksowa
Na szczególną uwagę zasługuje chociażby zastrzeżenie dotyczące potrącenia wzajemnych zobowiązań kontrahentów, odnoszących się do transakcji, z których przynajmniej jedna spełnia ustawowe warunki do objęcia płatności jej dotyczącej obowiązkowym split paymentem. Prawodawca zgodził się na to, aby w przypadku potrącenia nie były stosowane przepisy dotyczące obligatoryjnej podzielonej płatności. Można by było stwierdzić, że zastrzeżenie takie jest aż nadto oczywiste, jak bowiem nabywca towarów czy usług z załącznika nr 15 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) miałby zastosować split payment, skoro zobowiązania są kompensowane i nie następuje faktyczny przepływ środków. Niestety w niektórych przypadkach nabywca takich towarów czy usług będzie zmuszony poszukać odpowiedzi na takie pytanie (chociaż przy 100-proc. kompensacie odpowiedź taka zdaje się nie istnieć). Prawodawca podatkowy bowiem, co prawda, wyraził expressis verbis zgodę na wyłączenie podzielonej płatności przy kompensacie, ale tylko tej, o której mowa w art. 498 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145; dalej: k.c.).
W tym miejscu należy przypomnieć, że powołany artykuł k.c. wskazuje na jedną z form kompensaty, czasami nazywaną w praktyce „kodeksową”, w ramach której już oświadczenie jednej ze stron skutkuje potrąceniem, a na dodatek efekt występuje wstecznie, w momencie w którym takie potrącenie stało się możliwe. Kluczowe znaczenie ma to, że tego rodzaju potrącenie dotyczy wyłącznie tych przypadków, w których obie wierzytelności są wymagalne.
Oprócz takiej kompensaty możliwa jest jeszcze inna, opierająca się na swobodzie kontraktowania, zresztą niejednokrotnie nazywaną „umowną”. Zaryzykowałbym stwierdzenie, że w praktyce jest ona stosowana równie często (o ile nie częściej) jak kodeksowa. Jej istota sprowadza się do tego, że strony umawiają się, na jaki dzień dokonywane jest potrącenie, ale, co najważniejsze, w ten sposób mogą być wygaszane wierzytelności niewymagalne.
Wnioskując a contrario z art. 108a ust. 1d ustawy o VAT, należy stwierdzić, że dokonanie kompensaty innej niż kodeksowa (tj. o której mowa w art. 498 k.c.) nie będzie zwalniało z obowiązku stosowania podzielonej płatności. Pytanie tylko, jak to praktycznie zrobić.
Domyślam się przy tym, że nie takie były intencje autora przepisu. Jak bowiem zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu, na podstawie którego została uchwalona ustawa nowelizująca: „Przepisy nie będą więc zmuszały do dokonywania płatności przelewami, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze kompensaty. Należy jednakże pamiętać, że gdyby po dokonaniu wzajemnego potrącenia pozostała jeszcze kwota do zapłaty, różnicę tę należy uregulować w mechanizmie podzielonej płatności, jeżeli faktura zawierała pozycje z towarami lub usługami, wymienionymi w załączniku nr 15 do ustawy”.
obowiązek przyjęcia zapłaty
Problem kompensaty nie wyczerpuje listy zastrzeżeń do przepisów odnoszących się do podzielonej płatności. Wątpliwości musi budzić także art. 108a ust. 1b ustawy o VAT. W myśl tej regulacji podatnik wystawiający fakturę z obligatoryjną adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” jest zobowiązany przyjąć płatność kwoty należności wynikającej z takiej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Do tego krótkiego przepisu można zgłosić nawet trzy zastrzeżenia. Pierwsze dotyczy niespójności tej regulacji z art. 108a ust. 1a ustawy o VAT – jakby się wydawało, podstawowym dla obligatoryjnej podzielonej płatności. Otóż według niego taki obowiązek płacącego dotyczy jedynie zapłaty za towary i usługi z załącznika nr 15 do ustawy o VAT (po spełnieniu przesłanki kwotowej). Tymczasem obowiązek przyjęcia zapłaty na rachunek VAT dotyczy całej kwoty wynikającej z faktury z adnotacją o split paymencie. Jest to powodowane tym, że, jak zostało wskazane w tej regulacji, z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności ma być dokonana „płatność kwoty wynikającej z faktury”, a nie części kwoty z faktury przypadającej na towary i usługi wymienione w załączniku nr 15. A przecież na fakturze zawierającej taki dopisek mogą znaleźć się świadczenia, do których nie ma on zastosowania. To oznacza, że obowiązki płacącego i przyjmującego płatność nie są spójne i symetryczne, a przecież takie z pewnością powinny być.
Konstruując tę regulację, prawodawca chyba zapomniał, że od kilku lat faktury nie zawsze wystawiane są przez sprzedawcę, i na warunkach określonych w przepisach mogą być emitowane przez inne podmioty, w tym przez nabywcę. Tymczasem w przepisie tym przesądził, że to podatnik obowiązany do wystawienia faktury jest obowiązany do przyjęcia zapłaty. Odczytywanie tej regulacji jako nakazującej przyjęcia zapłaty wyłącznie przez podatnika fakturującego, tj. również przy fakturowaniu przez podmiot trzeci, a nawet samego nabywcę (sic!) czy jako zakazującej cesjonowania należności, może i byłoby dzieleniem włosa na czworo. Poważniejsze zdaje się jednak zastrzeżenie, że przepis ten nie ma w ogóle zastosowania, gdy faktura wystawiana jest przez inny podmiot niż świadczący, któremu należna jest zapłata.
Trzecie zastrzeżenie jest takie, że regulacja nakłada na podatnika obowiązek, na spełnienie którego może nie mieć wpływu. Przecież to płacący decyduje, czy posłuży się komunikatem podzielonej płatności czy nie. Bank rozksięgowuje środki zgodnie z dyspozycją płacącego. Wobec tego musi pojawić się pytanie, jak winien zachować się wierzyciel, który wbrew regulacjom VAT otrzyma zapłatę w całości na rachunek rozliczeniowy. Obawiam się, że obecne brzmienie przepisu może prowokować oczekiwania przedstawicieli fiskusa, że w takiej sytuacji zwrócić on środki płacącemu.
Nie przekonuje mnie stwierdzenie z uzasadnienia do projektu: „Zapis taki ma na celu wyeliminowanie przypadków omijania wprowadzanych rozwiązań przykładowo poprzez stosowanie przez wystawcę ww. faktur rachunków oszczędnościowo-rozliczeniowych do rozliczeń transakcji objętych obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności”. Lepszym rozwiązaniem byłoby wprowadzenie obowiązku zamieszczania w fakturze numeru rachunku, do którego prowadzony jest rachunek VAT. W tej sytuacji realizacja wymogu należałaby do tego, który ma spełnić dany warunek.
Na szczęście prawodawca nie wprowadza żadnej sankcji za brak zwrotu czy przyjęcie zapłaty na rachunek rozliczeniowy, więc przepis należy potraktować jako życzenie prawodawcy.
zaliczki też objęte mechanizmem
Niepokoić muszą regulacje dotyczące obowiązku stosowania split paymentu przy regulowaniu płatności przed wykonaniem świadczenia. Chodzi o tzw. opodatkowane zaliczki (rzecz jasna określenie takie, chociaż zakorzenione w praktyce, nie do końca jest prawidłowe). Ustawodawca robi zastrzeżenie, że w takich przypadkach płacący będzie zobowiązany zamieścić w komunikacie przelewu, w miejsce numeru faktury, adnotację „zaliczka”. I właśnie taki opis w komunikacie budzi moje obawy. Czy brak numeru, a użycie zamiast niego słowa „zaliczka”, oznacza, że w tej sytuacji obligatoryjna podzielona płatność będzie występowała nawet wówczas, gdy nie została jeszcze wystawiona faktura? Moim zdaniem oczekiwanie takie kłóciłoby się z podstawowym założeniem przyjętym dla obowiązkowego split paymentu, że dotyczy on określonych transakcji (tj. dotyczących towarów i usług z załącznika nr 15), które są udokumentowane fakturą.
Od takiej wykładni już bardzo blisko od innej, dotyczącej w sposób ogólny obowiązkowego split paymentu, że ma on zastosowanie nie tylko do tych przypadków, gdy przed zapłatą została wystawiona faktura, lecz także do „podlegających fakturowaniu”. Tylko gdybyśmy zgodzili się z taką interpretacją (co do której miałbym poważne zastrzeżenia), wówczas ujawniłoby się kolejne pytanie: jak ustalić kwotę z faktury jeszcze nie wystawionej.
I takie samo pytanie należy postawić, jeżeli chodzi o płatność zaliczkową, gdybyśmy chcieli pójść tym tokiem rozumowania: skąd podatnik ma wiedzieć, że kwota z faktury przekroczy 15 tys. zł, jeżeli jeszcze taki dokumenty nie został wystawiony, a sama wartość towaru czy usługi z załącznika jest niższa.
Z innej jednak strony, jeżeli uznamy, że w przypadku płatności zaliczkowych również musi być wystawiona faktura, aby split payment był obowiązkowy (co byłoby zgodne z ogólnym założeniem), to na usta ciśnie się kolejne pytanie: to w jakim celu w takiej sytuacji prawodawca rezygnuje z numeru faktury w komunikacie, czyż nie byłoby bardziej zasadne żądanie, aby adnotacja: „zaliczka” znalazła się oprócz numeru. Z całą pewnością. Bez znaczenia jest przy tym, że adnotacja taka ma mieć zastosowanie również przy dobrowolnej płatności z wykorzystaniem komunikatu, gdyż ta jest dokonywana przez podatników, którzy „otrzymali fakturę”.
płatności zbiorcze wyłącznie przy samodzielnym fakturowaniu
Tak jak już wcześniej wspomniałem, prawodawca zapomniał, że faktury mogą być wystawiane w imieniu i na rzecz sprzedawcy przez inne podmiot (w tym nabywcę). W konsekwencji tego z dobrodziejstwa zbiorczych płatności w modelu podzielonym nie skorzystają podatnicy, którzy nie fakturują transakcji samodzielnie. W art. 108a ust. 3a ustawy o VAT prawodawca zgodził się bowiem wyłącznie na takie płatności, gdy faktury są wystawiane „przez jednego dostawcę lub usługodawcę”. Zatem fakturowanie przez pomiot inny niż sprzedawca wymusza odrębne płatności. Zastrzeżenia można mieć również do tego, że dla zrealizowania zbiorczej płatności konieczne jest uregulowanie wszystkich faktur wystawionych w danym okresie. Szkoda, że prawodawca nie pozwolił na zapłatę kwot wynikających tylko z niektórych (ze wskazaniem na ich numery), bo to oznacza, że niekiedy podatnik stanie przed dylematem: skorzystać ze zbiorczej płatności czy może odroczonego terminu płatności (gdy np. przy jednej fakturze uda mu się wynegocjować dłuższy termin na zapłatę).
bez solidarnej odpowiedzialności powyżej 15 tys. zł
Wprowadzając obowiązkową podzieloną płatność, prawodawca musiał zmodyfikować regulacje dotyczące odpowiedzialności solidarnej nabywcy (chociażby ze względu na przesunięcie pozycji z załącznika nr 13 do załącznika nr 15).
W konsekwencji tego nabywca towarów z załącznika nr 15 ponosi odpowiedzialność solidarną ze sprzedawcą. Co ważne, dotyczy to transakcji o niskiej wartości. Jak bowiem zostało wskazane w uzasadnieniu: „Proponuje się, aby odpowiedzialnością objąć transakcje, których przedmiotem są wszystkie towary wymienione w dodawanym do ustawy załączniku nr 15, a które to transakcje nie podlegają obowiązkowi rozliczenia przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności. Oznacza to, że odpowiedzialnością solidarną objęte zostaną również towary, które do tej pory rozliczane były w mechanizmie odwrotnego obciążenia oraz pozostałe towary, dla których wprowadzono obowiązkową podzieloną płatność (węgiel, części samochodowe, część elektroniki). (…) Proponuje się, aby odpowiedzialność ta była stosowana do wszystkich transakcji poniżej 15 000 zł, których przedmiotem są towary wymienione w załączniku nr 15, czyli tych transakcji, które nie są objęte obowiązkiem zastosowania mechanizmu podzielonej płatności”.
Co ciekawe, pośród wyłączeń od odpowiedzialności solidarnej wymienione zostały te przypadki, w których podatnik dokonał zapłaty w procedurze podzielonej płatności, ale również transakcje udokumentowane fakturą opiewającą na wartość brutto wyższą niż 15 tys. zł. Jednocześnie prawodawca nie powiązał tych dwóch przesłanek. W konsekwencji możliwa będzie sytuacja, w której nabywca naruszy obowiązek obligatoryjnego zastosowania procedury podzielonej płatności, mimo że kwota z faktury, na której są towary z załącznika nr 15, przekracza próg 15 tys. zł, a jednocześnie z tego samego powodu, że wystąpiło przekroczenie progu, nie poniesie odpowiedzialności solidarnej na podstawie art. 105a ustawy o VAT.
Mam wrażenie, że nie do końca prawodawcy udała się ta regulacja.
