Ulga na złe długi w CIT: kiedy warto skorzystać, a kiedy trzeba uważać

Jej zastosowanie może mieć istotny wpływ na rozliczenia podatku dochodowego w przypadku podatników stosujących różne stawki CIT w kolejnych latach podatkowych. Co ważne, rezultaty mogą być zarówno pozytywne, jak i negatywne

Ulga na złe długi w interpretacji dyrektora KIS
Ulga na złe długi – podsumowanie

Wątpliwości przy ustalaniu wysokości podatku mogą się pojawić, gdy podatnik znajduje się na granicy stosowania preferencyjnej (9-proc.) i podstawowej (19-proc.) stawki CIT. Otóż zgodnie z przepisami ustawy o CIT obniżoną 9-proc. stawkę CIT stosuje się w przypadku:

podatników rozpoczynających działalność – w pierwszym roku podatkowym (z pewnymi ograniczeniami dla podmiotów powstałych w wyniku restrukturyzacji),
podatników spełniających definicję małego podatnika oraz
podatników, których przychody inne niż zysków kapitałowych nie prze kroczyły w roku podatkowym równowartości 2 mln euro.

Stawka ta ma zastosowanie do dochodów z koszyka zysków operacyjnych (tj. innych niż zyski kapitałowe).

Należy jednak zauważyć, że stawkę podatkową (tj. 9 proc. czy 19 proc.) ustala się na podstawie uzyskanych przychodów podatkowych (a więc na etapie znacznie poprzedzającym ustalenie podstawy opodatkowania), podczas gdy ulga na złe długi ma wpływ na korektę podstawy opodatkowania. Co ważne, ulga na złe długi koryguje podstawę opodatkowania, nie mając żadnego wpływu na wysokość raportowanych przychodów podatkowych. W konsekwencji możliwe są sytuacje, kiedy podstawa opodatkowania będzie przekraczała kwotę przychodów pozwalającą na stosowanie obniżonej stawki CIT (tj. 2 mln euro), a mimo wszystko stawka ta (9 proc.) znajdzie zastosowanie.

Ulga na złe długi w interpretacji dyrektora KIS

Nie ma utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w omawianym zakresie, ale powyższe podejście pośrednio potwierdza interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.549.2023.1.AN. Takie podejście było też w praktyce akceptowane przez organy podatkowe.

Pozytywny i negatywny wpływ, który ulga na złe długi może mieć na zobowiązania dłużnika i wierzyciela na gruncie CIT, przedstawiamy na przykładach. Aby uprościć, prezentujemy kwoty w tysiącach, a na potrzeby artykułu przyjęliśmy, że 4 zł = 1 euro. Szczegóły kalkulacji pokazujemy w kolejnych tabelach.

Przykład 1

Dłużnik, który w pierwszym roku stosuje stawkę 9 proc., a w drugim 19 proc.

W pierwszym roku dłużnik osiągnął przychód podatkowy w wysokości 6 mln zł, rozpoznał koszty uzyskania przychodów w wysokości 4 mln zł i nie uregulował należności w wysokości 4 mln zł. Podatnik miał obowiązek zastosowania ulgi na złe długi poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania o wartość nieuregulowanej należności (tj. o 4 mln zł), w wyniku czego podstawa wyniosła 6 mln zł. Dłużnik zapłacił więc 9 proc. CIT w wysokości 540 tys. zł.

W drugim roku dłużnik osiągnął przychód w wysokości 10 mln zł i rozpoznał koszty uzyskania przychodów w wysokości 6 mln zł. Ponadto uregulował zaległą należność w wysokości 4 mln zł. Podstawa opodatkowania CIT wyniosła więc 0 i dłużnik nie był zobowiązany do zapłaty CIT.

Gdyby dłużnik nie był zobowiązany do zastosowania ulgi na złe długi, to skumulowany należny CIT za te dwa lata wyniósłby 940 tys. zł. Przy zastosowaniu ulgi na złe długi wyniósł on jednak 540 tys. zł, co ostatecznie przełożyło się na korzyść w CIT w wysokości 400 tys. zł. [tabela 1]

Tabela 1

	Rok 1 (dane w tys.)Rok 1 (dane w tys.)	Rok 2 (dane w tys.)Rok 2 (dane w tys.)
PrzychódPrzychód	60006000	10 00010 000
Koszty uzyskania przychodówKoszty uzyskania przychodów	40004000	60006000
Nieuregulowana należność (podlegająca uldze na złe długi)Nieuregulowana należność (podlegająca uldze na złe długi)	40004000	40004000
Należny CIT przed zastosowaniem ulgi na złe długiNależny CIT przed zastosowaniem ulgi na złe długi	180180	760760
Należny CIT po zastosowaniu ulgi na złe długiNależny CIT po zastosowaniu ulgi na złe długi	540540	00
Korzyść / strata w CIT z zastosowania ulgi na złe długiKorzyść / strata w CIT z zastosowania ulgi na złe długi	–360–360	760760
Łączna korzyść w CITŁączna korzyść w CIT	400400

Przykład 2

Dłużnik, który w pierwszym roku stosuje stawkę 19 proc., a w drugim 9 proc.

W pierwszym roku dłużnik osiągnął przychód podatkowy w wysokości 10 mln zł, rozpoznał koszty uzyskania przychodów w wysokości 6 mln zł i nie uregulował należności w wysokości 4 mln zł. Podatnik miał obowiązek zastosowania ulgi na złe długi poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania o wartość nieuregulowanej należności, w wyniku czego wyniosła ona 4 mln zł. Dłużnik zapłacił więc 19 proc. CIT w wysokości 1 520 tys. zł.

W drugim roku dłużnik osiągnął przychód w wysokości 6 mln zł. Ponadto uregulował zaległą należność w wysokości 4 mln zł. Podstawa opodatkowania CIT wyniosła 2 mln zł i dłużnik zapłacił 9 proc. CIT w wysokości 180 tys. zł.

Gdyby dłużnik nie był zobowiązany do zastosowania ulgi na złe długi, to należny CIT za te dwa lata wyniósłby 1,3 mln zł. W związku z jej zastosowaniem wyniósł on 1,7 mln zł, co ostatecznie przełożyło się na łączny CIT wyższy o 400 tys. zł, niż gdyby podatnik nie zastosował ulgi na złe długi. [tabela 2]

Tabela 2

	Rok 1 (dane w tys.)Rok 1 (dane w tys.)	Rok 2 (dane w tys.)Rok 2 (dane w tys.)
PrzychódPrzychód	1000010000	60006000
Koszty uzyskania przychodówKoszty uzyskania przychodów	60006000	00
Nieuregulowana należność (podlegająca uldze na złe długi)Nieuregulowana należność (podlegająca uldze na złe długi)	40004000	40004000
Należny CIT przed zastosowaniem ulgi na złe długiNależny CIT przed zastosowaniem ulgi na złe długi	760760	540540
Należny CIT po zastosowaniu ulgi na złe długiNależny CIT po zastosowaniu ulgi na złe długi	15201520	180180
Korzyść / strata w CIT z zastosowania ulgi na złe długiKorzyść / strata w CIT z zastosowania ulgi na złe długi	–760–760	360360
Łączna strata w CITŁączna strata w CIT	–400–400

Przykład 3

Wierzyciel, który w pierwszym roku stosuje stawkę 9 proc., a w drugim 19 proc.

W pierwszym roku wierzyciel osiągnął przychód podatkowy w wysokości 6 mln zł i nie otrzymał zapłaty od kontrahenta w wysokości 4 mln zł. Wierzyciel zdecydował się na zastosowanie ulgi na złe długi, w wyniku czego podstawa opodatkowania wyniosła 2 mln zł. Wierzyciel zapłacił 9 proc. CIT w wysokości 180 tys. zł.

W drugim roku wierzyciel osiągnął przychód w wysokości 12 mln zł i rozpoznał koszty uzyskania przychodów w wysokości 6 mln zł. Ponadto otrzymał zapłatę zaległej należności w wysokości 4 mln zł. Podstawa opodatkowania CIT wyniosła więc 10 mln zł i wierzyciel zapłacił 19 proc. CIT w wysokości 1,9 mln zł.

Gdyby wierzyciel nie zastosował ulgi na złe długi, to należny CIT za te dwa lata wyniósłby 1,68 mln zł. Przy zastosowaniu ulgi na złe długi wyniósł on jednak 2,08 mln zł, co ostatecznie przełożyło się na łączny CIT wyższy o 400 tys. zł. [tabela 3]

Tabela 3

	Rok 1 (dane w tys.)Rok 1 (dane w tys.)	Rok 2 (dane w tys.)Rok 2 (dane w tys.)
PrzychódPrzychód	60006000	12 00012 000
Koszty uzyskania przychodówKoszty uzyskania przychodów	00	60006000
Nieuregulowana należność (podlegająca uldze na złe długi)Nieuregulowana należność (podlegająca uldze na złe długi)	40004000	40004000
Należny CIT przed zastosowaniem ulgi na złe długiNależny CIT przed zastosowaniem ulgi na złe długi	540540	11401140
Należny CIT po zastosowaniu ulgi na złe długiNależny CIT po zastosowaniu ulgi na złe długi	180180	19001900
Korzyść / strata w CIT z zastosowania ulgi na złe długiKorzyść / strata w CIT z zastosowania ulgi na złe długi	360360	–760–760
Łączna strata w CITŁączna strata w CIT	–400–400

Przykład 4

Wierzyciel, który w pierwszym roku stosuje stawkę 19 proc., a w drugim 9 proc.

W pierwszym roku wierzyciel osiągnął przychód podatkowy w wysokości 12 mln zł, rozpoznał koszty uzyskania przychodów w wysokości 6 mln zł i nie otrzymał zapłaty od kontrahenta w wysokości 4 mln zł. Wierzyciel zdecydował się na zastosowanie ulgi na złe długi, w wyniku czego podstawa opodatkowania wyniosła 2 mln zł i wierzyciel zapłacił 19 proc. CIT w wysokości 380 tys. zł.

W drugim roku wierzyciel osiągnął przychód w wysokości 6 ml zł i otrzymał zapłatę zaległej należności w wysokości 4 mln zł. Podstawa opodatkowania CIT wyniosła więc w tym roku 10 mln zł i wierzyciel zapłacił 9 proc. CIT w wysokości 900 tys. zł.

Gdyby wierzyciel nie zastosował ulgi na złe długi, to należny CIT za te dwa lata wyniósłby 1,68 mln zł. Przy zastosowaniu ulgi na złe długi wyniósł on jednak 1,28 mln zł, co ostatecznie przełożyło się na korzyść w CIT w wysokości 400 tys. zł. [tabela 4]

Tabela 4

	Rok 1 (dane w tys.)Rok 1 (dane w tys.)	Rok 2 (dane w tys.)Rok 2 (dane w tys.)
PrzychódPrzychód	12 00012 000	60006000
Koszty uzyskania przychodówKoszty uzyskania przychodów	60006000	00
Nieuregulowana należność (podlegająca uldze na złe długi)Nieuregulowana należność (podlegająca uldze na złe długi)	40004000	40004000
Należny CIT przed zastosowaniem ulgi na złe długiNależny CIT przed zastosowaniem ulgi na złe długi	11401140	540540
Należny CIT po zastosowaniu ulgi na złe długiNależny CIT po zastosowaniu ulgi na złe długi	380380	900900
Korzyść / strata w CIT z zastosowania ulgi na złe długiKorzyść / strata w CIT z zastosowania ulgi na złe długi	760760	–360–360
Łączna korzyść w CITŁączna korzyść w CIT	400400

Ulga na złe długi – podsumowanie

Z przedstawionych przykładów wynika, że zarówno z perspektywy wierzyciela i dłużnika stosowanie ulgi na złe długi może się wiązać nie tylko ze skutkami w zakresie momentu rozpoznania przychodu i kosztu podatkowego (czyli różnicami przejściowymi), lecz także z różnicami w samej kwocie podatku do zapłaty. Po stronie wierzyciela, dla którego stosowanie ulgi nie jest obowiązkowe, warto przeanalizować, czy będzie to w danej sytuacji opłacalne. W przypadku zmiany przez podatnika stosowanej stawki CIT skorzystanie z ulgi wpłynie na ostateczną kwotę CIT do zapłaty.

Jeśli natomiast nie dojdzie do zmiany stosowanej stawki CIT, mimo że ulga na złe długi nie wpłynie na wysokość rozliczeń CIT, to będzie miała znaczenie dla przepływów pieniężnych podatnika. W związku z tym skorzystanie z fakultatywnej ulgi na złe długi (tj. po stronie wierzyciela) może się okazać korzystne. [tabela 5]

Tabela 5. Skutki skorzystania z ulgi na złe długi

Dla kogoDla kogo	Rok 1Rok 1	Rok 2Rok 2	Wpływ na łączny wynik w CITWpływ na łączny wynik w CIT
Po obu stronachPo obu stronach	9 proc. CIT9 proc. CIT	9 proc. CIT9 proc. CIT	NeutralnyNeutralny
Po obu stronachPo obu stronach	19 proc. CIT19 proc. CIT	19 proc, CIT19 proc, CIT	NeutralnyNeutralny
Po stronie wierzycielaPo stronie wierzyciela	19 proc. CIT19 proc. CIT	9 proc. CIT9 proc. CIT	Korzyść z ulgi na złe długiKorzyść z ulgi na złe długi
Po stronie wierzycielaPo stronie wierzyciela	9 proc. CIT9 proc. CIT	19 proc. CIT19 proc. CIT	Strata z ulgi na złe długiStrata z ulgi na złe długi
Po stronie dłużnikaPo stronie dłużnika	19 proc. CIT19 proc. CIT	9 proc. CIT9 proc. CIT	Strata z ulgi na złe długiStrata z ulgi na złe długi
Po stronie dłużnikaPo stronie dłużnika	9 proc. CIT9 proc. CIT	19 proc. CIT19 proc. CIT	Korzyść z ulgi na złe długiKorzyść z ulgi na złe długi

W przypadku osiągnięcia korzyści podatkowej należy oczywiście zweryfikować jej zgodność z klauzulami przeciwko unikaniu opodatkowania (co jednak przekracza zakres niniejszego artykułu). ©℗