Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o., a następnie przejście z klasycznego CIT na estoński wymaga sporządzenia aż trzech sprawozdań finansowych – odpowiedziało Ministerstwo Finansów na pytania DGP
Spytaliśmy o przykładową sytuację: spółka jawna przekształciła się od 1 czerwca 2022 r. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a miesiąc później (od 1 lipca) spółka z o.o. przeszła z klasycznego CIT na estoński (ryczałt od dochodów spółek). Nie ma wątpliwości, że spółka z o.o. musiała zamknąć księgi rachunkowe na koniec czerwca i otworzyć je na 1 lipca. Ale co w takim razie ze sprawozdaniem finansowym za rok obrotowy – czy należy je sporządzić za siedem miesięcy (od czerwca), czy za sześć (od lipca)? A może za cały rok od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r.?
Na internetowych forach księgowi głowią się również, co zrobić z niepodzielonym zyskiem osiągniętym po przekształceniu, ale jeszcze przed przejściem na estoński CIT (w naszym przykładzie – w czerwcu).
Odpowiedź Ministerstwa Finansów, którą otrzymaliśmy na zadane przez nas w tej kwestii pytania, powinna rozwiać te wątpliwości, choć nie wszyscy doradcy się z nią zgadzają.
Trzy sprawozdania
Nie ma wątpliwości, że za okres do przekształcenia (w naszym przykładzie – do końca maja) trzeba sporządzić pierwsze sprawozdanie finansowe. Nie podlega ono zatwierdzeniu i nie jest składane w Krajowym Rejestrze Sądowym, ponieważ nie jest to sprawozdanie roczne.
Problem pojawia się, gdy jakiś czas później (przykładowo po miesiącu) powstała z przekształcenia spółka przechodzi na estoński CIT.
Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że w takiej sytuacji za czerwiec trzeba również zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe. Wymóg ten wynika z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, który mówi o obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem.
W takiej sytuacji księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem, w naszym przykładzie będzie to 1 lipca 2022 r.
Podsumowując, w opisanej sytuacji mamy trzy okresy sprawozdawcze:
- od 1 stycznia do końca maja 2022 r. – do momentu przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o.,
- za czerwiec – czyli za okres, w którym spółka z o.o. jest opodatkowana klasycznym CIT,
- od 1 lipca do 31 grudnia 2022 r. – za okres po przejściu na estoński CIT.
Sprawozdanie roczne
Które z tych sprawozdań jest roczne?
Jak przypomina resort finansów, ustawa o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) posługuje się sformułowaniami „sprawozdanie finansowe” oraz „roczne sprawozdanie finansowe”. Roczne jest to, które jest sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych na dzień kończący rok obrotowy (art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości).
– Oznacza to, że w opisanej sytuacji rocznym sprawozdaniem finansowym sp. z o.o., podlegającym zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający oraz złożeniu do KRS, będzie sprawozdanie finansowe sporządzone za okres 1 lipca – 31 grudnia 2022 r. – wyjaśnia MF w odpowiedzi na nasze pytanie.
Nie obejmuje ono zatem czerwca.
Co z zyskiem za czerwiec
Skoro sprawozdanie roczne nie obejmuje czerwca, a spółka z o.o. powstała od 1 czerwca, to pojawia się pytanie, gdzie i jak wykazać zysk tej spółki za okres sprzed przejścia na estoński CIT. Z odpowiedzi MF wynika, że należy to zrobić w sprawozdaniu rocznym.
Resort tłumaczy, że choć za czerwiec trzeba sporządzić sprawozdanie finansowe, to się go nie zatwierdza, a w konsekwencji nie dokonuje się również odrębnego podziału zysku wypracowanego w tym miesiącu.
– Kwota zysku (straty) za ten okres będzie wykazana w sprawozdaniu za okres 1 lipca – 31 grudnia 2022 r. – w części „Zysk (strata) z lat ubiegłych”, która prezentuje niepodzielony wynik z poprzednich okresów sprawozdawczych. W rezultacie zatwierdzenie sprawozdania finansowego sporządzonego na 31 grudnia 2022 r. obejmie również zatwierdzenie tej części wyniku finansowego, która została wypracowana w poprzednich okresach sprawozdawczych – wyjaśnia MF.
Resort przypomina, że podział wypracowanego wyniku finansowego lub pokrycie straty może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający za dany rok obrotowy. Podział wyniku dokonany przed zatwierdzeniem jest nieważny z mocy prawa.
Ustawa mówi co innego
Wątpliwości co do tej koncepcji ma Krzysztof Kaczmarek, konsultant w PragmatIQ. Nie zgadza się z tym, że każdorazowe zamknięcie ksiąg rachunkowych (w tym przypadku na dzień poprzedzający wejście w estoński CIT) powoduje przerwanie dotychczasowego roku obrotowego i rozpoczęcie kolejnego od nowa.
– Takie rozumowanie jest sprzeczne z brzmieniem art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, który wskazuje, na jaki dzień należy zamknąć księgi rachunkowe. Odrębnie został tam wskazany dzień kończący rok obrotowy. Skoro więc ustawodawca wyodrębnił dzień kończący rok obrotowy od innych dni bilansowych, to nie można traktować tych dni jednakowo – uważa ekspert.
Przypomina, że sprawozdanie roczne jest sporządzane za rok obrotowy, czyli co do zasady okres 12 kolejnych miesięcy. Wyjątkiem jest m.in. sytuacja, w której spółka powstaje w ciągu roku; wówczas rok obrotowy może trwać mniej lub więcej niż 12 miesięcy, jeżeli spółka powstanie w drugiej połowie roku i jej pierwszy rok obrotowy zostanie wydłużony.
– Jednak w każdym tym przypadku rok obrotowy rozpoczyna się wraz z powstaniem spółki – podkreśla Krzysztof Kaczmarek.
Jego zdaniem oznacza to, że jeżeli spółka z o.o. powstała 1 czerwca 2022 r. i wybrała rok obrotowy pokrywający się z kalendarzowym, to swoje pierwsze roczne sprawozdanie finansowe powinna sporządzić za okres od 1 czerwca do 31 grudnia 2022 r.
– Wejście w tym okresie w estoński CIT (np. 1 lipca 2022 r.) niczego nie zmienia w kwestii rocznego sprawozdania, ponieważ – jak wynika zarówno z umowy spółki, jak i art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości – dzień bilansowy występujący na dzień przed wejściem w estoński CIT (30 czerwca 2022 r.) nie jest dniem kończącym rok obrotowy – uważa Kaczmarek.
W jego przekonaniu, skoro na moment wejścia w estoński CIT nie dochodzi do zakończenia trwającego roku obrotowego, to nie można uznać, że rozpoczyna się kolejny rok obrotowy. Ten bowiem – jak podkreśla ekspert – trwa już od dnia powstania spółki.
– Skoro zatem dzień wejścia w estoński CIT (1 lipca 2022 r.) nie jest początkiem roku obrotowego, to nie jest uzasadnione twierdzenie MF, że sprawozdaniem rocznym jest sprawozdanie za okres 1 lipca – 31 grudnia 2022 r. – uważa doradca.
Problem z podziałem zysku
Jego wątpliwości budzi też stanowisko MF w zakresie prezentowania w sprawozdaniu za okres od lipca do grudnia 2022 r. zysku za czerwiec – jako zysku z lat ubiegłych.
– Takie podejście wymagałoby uznania, że okres od 1 do 30 czerwca 2022 r. jest odrębnym rokiem obrotowym, co w świetle art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości jest nieprawidłowe. 30 czerwca nie jest bowiem w tym przykładzie dniem kończącym rok obrotowy. W dalszym ciągu zatem pozostaje problem, jak zatwierdzić i podzielić zysk za ten miesięczny okres – komentuje Krzysztof Kaczmarek.
– Problem polega na tym, że w tym wariancie uchwała o zatwierdzeniu zysku dotyczyłaby sprawozdania za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2022 r., co osłabia tezę, że dochodzi do zatwierdzenia zysku wypracowanego w czerwcu – przyznaje Hanna Szarpak, doradca podatkowy z TCA Advisers.
Zasadniczo jednak zgadza się ona ze stanowiskiem MF.
– Ma ono tę zaletę, że okres sprawozdania pokrywałby się z okresem opodatkowania estońskim CIT – puentuje ekspertka.©℗
Co wynika z przepisów
Ustawa o rachunkowości:
Artykuł 12 ust. 2. Księgi rachunkowe zamyka się (...):
• na dzień kończący rok obrotowy,
• na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
• na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
• w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
• na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
• na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
• na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami.
Artykuł 45 par. 1. Sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4.
Kodeks spółek handlowych:
Artykuł 231 par. 1. Zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego.
Par. 2. Przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być:
• rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy;
• powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 par. 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.
