Uchwała ta – przypomnijmy – potwierdziła, że przy objęciu udziałów w spółce w zamian za wierzytelności z tytułu udzielonej tej spółce pożyczki, kosztem uzyskania przychodów (z tytułu objęcia tych udziałów) jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki. Pisaliśmy o tym w artykule „Skoro jest przychód, to musi być i koszt jego uzyskania” (DGP nr 113/2021).
Uchwała zapadła co prawda na tle stanu prawnego sprzed 2015 r., ale powinna mieć zastosowanie również do spraw z lat 2015–2019 r. Nowelizacja, która weszła w życie od 2015 r., niewiele bowiem zmieniła w odniesieniu do kosztów wierzytelności własnych, czyli przysługujących podatnikowi z tytułu udzielonych przez niego samego pożyczki (patrz ramka).
Najnowszy wyrok zapadł w sprawie polskiej spółki, która w 2014 r. wniosła do spółki zależnej w Czechach wierzytelność własną z tytułu udzielonej wcześniej tej spółce pożyczki. W zamian objęła udziały. Uważała, że nie powinna wykazywać przychodu do opodatkowania, bo – jak twierdziła – w świetle prawa czeskiego wkład był pieniężny. Skoro bowiem kapitał został podwyższony w czeskiej spółce, na terytorium Czech, to skutki podatkowe tego zdarzenia należy rozpatrywać na gruncie czeskich przepisów.
Naczelnik urzędu celno-skarbowego, a następnie dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznali jednak, że transakcję należy rozpatrywać z punktu widzenia prawa polskiego, a w jego świetle wkład był niepieniężny. Nakazali więc spółce rozpoznać przychód.
Jednocześnie odmówili jej prawa do zaliczenia do podatkowych kosztów wartości wierzytelności własnej (wartości pożyczki) wniesionej do spółki czeskiej w zamian za udziały. Argumentowali, że spółka nie ma kosztu, bo nie poniosła żadnego wydatku.
Tego samego zdania był WSA w Krakowie. Wyrok ten zapadł w 2018 r., gdy linia orzecznicza sądów administracyjnych w tej kwestii była niekorzystna dla podatników. Zmieniło się to dopiero na początku 2021 r., a korzystną wykładnię potwierdziła wspomniana uchwała z 14 czerwca br. (sygn. akt II FPS 2/21).
W ślad za nią NSA uchylił zarówno wyrok krakowskiego WSA, jak i decyzje organów. W uzasadnieniu sędzia Tomasz Kolanowski wyjaśnił, że do spółki mają zastosowanie przepisy polskiego prawa podatkowego, bo jest ona polskim rezydentem podatkowym i rozlicza wszystkie swoje dochody w Polsce. Sędzia wyjaśnił też, że konwersja wierzytelności pożyczkowej na udziały jest wkładem niepieniężnym. Natomiast zgodnie z uchwałą NSA z 14 czerwca br. spółka ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu, także gdy wnosi wierzytelność własną.
Jak zmieniały się przepisy
Chodzi o art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, z których wynika, że:
■ w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości (pkt 3):
Do końca 2014 r.
■ faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
Od 1 stycznia 2015 r.
■ faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
Od 1 stycznia 2019 r. – obecnie
■ faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1–2a składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.
Nowelizacja z 2019 r. wprowadziła też nowy pkt 2a, zgodnie z którym:
■ kosztem uzyskania przychodów jest również wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki.

orzecznictwo

Wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 2741/18. www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia