Opodatkowanie spółki komandytowej, PIT od zaliczek wypłacanych na poczet udziału w jej zyskach i brak możliwości odliczenia składek ZUS przez wspólników – wszystko to sprawiło, że spółka ta sporo straciła w porównaniu ze SKA.
– Do 1 stycznia 2021 r. głównym motorem przekształceń spółek komandytowo-akcyjnych w komandytowe było podwójne opodatkowanie SKA, a pojedyncze SK – przypomina Damian Kłosowicz, prawnik w kancelarii Staniek & Partners. Teraz trend może być odwrotny, bo wskutek opodatkowania spółki komandytowej podatkiem dochodowym i wiążących się z tym konsekwencji na atrakcyjności zyskała właśnie SKA.
Przypomnijmy, że z początkiem tego roku (ewentualnie od 1 maja br., jeżeli tak postanowili wspólnicy) spółki komandytowe stały się podatnikami CIT. Nowe przepisy umożliwiają komplementariuszom odliczenie zapłaconej przez spółkę daniny od swojego podatku. Zryczałtowany podatek od przychodów z udziału w zyskach takiej spółki pomniejsza się o kwotę podatku należnego od dochodu tej spółki – proporcjonalnie do udziału komplementariusza w jej zysku (zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT).
Natomiast u komandytariuszy 50 proc. przychodów z udziału w zyskach spółki może być, pod pewnymi warunkami, zwolnione z podatku, z tym że nie więcej niż 60 tys. zł rocznie (odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem).
Spółki komandytowo-akcyjne są podatnikami CIT już od 2014 r.
W trakcie roku
Jednym z argumentów przechylających szalę na korzyść SKA jest brak opodatkowania u komplementariuszy w trakcie roku zaliczek na poczet udziału w zysku (w przypadku akcjonariuszy podatek od zaliczki na poczet dywidendy jest płacony na bieżąco). Brak ich opodatkowania potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2048/18).
Wyrok ten dotyczył wypłat na rzecz komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, ale w ocenie ekspertów w pełni znajduje zastosowanie dla komplementariuszy w spółkach komandytowych.
Innego zdania jest jednak fiskus. Uważa, że PIT trzeba odprowadzać już w trakcie roku od zaliczki z tytułu udziału wspólnika w zyskach spółki. Co więcej, nie pozwala w takiej sytuacji odliczyć podatku zapłaconego przez samą spółkę. Wskazuje na to interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 19 kwietnia 2021 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.61.2021.1.MR). Pisaliśmy o niej w artykule „Komplementariusz nie potrąci z góry podatku spółki komandytowej” (DGP nr 79/2021).
Wykładnię tę potwierdziło również Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie DGP (patrz ramka).Wyjaśniło, że przychód podlega opodatkowaniu już w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika.
Resort dodał, że spółka musi pobrać zryczałtowany podatek od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi (według stawki 19 proc.) bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a–6e ustawy PIT (tj. bez potrącenia podatku zapłaconego w trakcie roku przez spółkę). Dopiero po zakończeniu roku podatnik będzie mógł wystąpić z wnioskiem o nadpłatę – wyjaśniło MF.
Składki ZUS
Wspólnicy spółki komandytowej muszą płacić składki ZUS, bo tak przewiduje ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.). Od 2021 r. nie mogą jednak odliczyć tych składek, o czym pisaliśmy w artykule „Nadal będą płacić do ZUS, ale już nie odliczą” (DGP nr 1/2021). Wynika to z tego, że podatku nie rozliczają już sami wspólnicy, tylko spółka, która jako płatnik potrąca podatek zryczałtowany.
Składek ZUS nie płacą natomiast wspólnicy SKA, bo ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych nie wymienia ich jako osoby objęte obowiązkowymi ubezpieczeniami.
– Na razie brak jest pogłosek o ewentualnym objęciu ubezpieczeniami nowych kategorii osób, w tym wspólników SKA – zwraca uwagę Damian Kłosowicz.
Po wdrożeniu Polskiego Ładu dotychczasowa dysproporcja może się jeszcze pogłębić, bo wspólnicy SK będą musieli płacić składkę zdrowotną w wysokości 9 proc. podstawy wymiaru. Dziś płacą ją w zryczałtowanej wysokości (tak jak pozostali przedsiębiorcy).
Polski Ład zakłada także brak możliwości odliczenia tej składki, ale w przypadku wspólników spółek komandytowych ma to miejsce de facto już od 2021 r.
Różnice też w PCC
Różnice są także w opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak zauważa Damian Kłosowicz, SKA są traktowane na gruncie PCC jako spółki kapitałowe, a co za tym idzie – nieobjęte tym podatkiem są m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników, a także restrukturyzacje, czyli np. przekształcenia SKA w inną spółkę kapitałową (np. spółkę akcyjną).
Natomiast spółka komandytowa jest traktowana na gruncie przepisów o PCC jako spółka osobowa, dlatego gdy wspólnik udziela jej pożyczki, pojawia się obowiązek zapłaty PCC.
Czynniki biznesowe
Wybór między SKA a spółką komandytową jest przede wszystkim jednak podyktowany czynnikami biznesowymi. Dariusz Gałązka, biegły rewident, partner Grant Thornton, zwraca uwagę, że zbycie SKA jest obecnie bardziej efektywne podatkowo, bo sprzedaż akcji osobom fizycznym jest opodatkowana według stawki 19 proc., natomiast zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej – według skali podatkowej.
Zazwyczaj też szybciej można sprzedać SKA. Dotychczas w większości przypadków, zanim spółka komandytowa została zbyta, najpierw była przekształcana w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w celu obniżenia poziomu opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów (19 proc. zamiast 32 proc.).
W przypadku SKA łatwiej też pozyskać kapitał poprzez publiczną emisję akcji na rynku NewConnect bądź emisję obligacji. Damian Kłosowicz zwraca również uwagę na brak odpowiedzialności akcjonariusza SKA za zobowiązania spółki. Dla porównania, komandytariusz w spółce komandytowej odpowiada do wysokości sumy komandytowej.
Klauzula antyabuzywna
Dariusz Gałązka zwraca też uwagę na zwiększone ostatnio ryzyko zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w przypadku spółek komandytowych. W art. 16 ustawy nowelizującej z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) – tej, która wprowadziła opodatkowanie spółek komandytowych – napisano, że decyzji o zastosowaniu klauzuli (czyli art. 119a ordynacji podatkowej) „nie wydaje się podatnikowi PIT w zakresie korzyści podatkowej (…) polegającej na braku opodatkowania wypłaty zysku ze spółki komandytowej uzyskanego z działalności operacyjnej prowadzonej przez tę spółkę pod warunkiem, że działalność ta nie była sztuczna”. Co więcej, wyłączenie to ma zastosowanie tylko do korzyści podatkowej uzyskanej do dnia poprzedzającego dzień, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT.
– To oznacza, że prowadzenie działalności w obecnej formie i szukanie rozwiązań pozwalających na zmniejszenie opodatkowania dochodów na poziomie wspólników (zamiana komandytariusza na komplementariusza) może być poddane ocenie pod kątem naruszenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania – twierdzi Dariusz Gałązka.
Jak dodaje Damian Kłosowicz, chodzi przykładowo o sytuacje zmiany składu osobowego w spółce komandytowej. – Zamiana miejscami komplementariuszy z komandytariuszami to popularna strategia unikania podwójnego opodatkowania aktualnych komandytariuszy z uwagi na odliczenie przewidziane w ustawie o CIT – wyjaśnia ekspert.
Zdaniem Dariusza Gałązki jeszcze bardziej niż SKA zyskają teraz na znaczeniu spółki jawne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Odpowiedź MF na pytanie DGP
Zaliczka wypłacona w trakcie roku przez spółkę komandytową (będącą podatnikiem CIT) komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną stanowi jego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).
Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy PIT zryczałtowany 19 proc. podatek od przychodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych podlega pobraniu przez płatnika, którym w tym przypadku jest spółka komandytowa.
Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy PIT zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, będącej podatnikiem CIT, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT.
Pomniejszenie przychodu jest możliwe tylko w przypadku, gdy za rok podatkowy, z którego przychód z udziału w zysku został przez komplementariusza uzyskany, jest możliwe obliczenie podatku należnego od dochodu tej spółki.
Tak więc do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8), zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a–6e ustawy PIT, nie jest możliwe.
W konsekwencji spółka komandytowa jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy PIT od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a–6e ustawy PIT.
Natomiast w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki.
Wtedy podatnik może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a–6e ustawy PIT.
W takim przypadku na podstawie art. 75 par. 1 ordynacji podatkowej, podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczki na poczet wypłaty zysku.
Porównanie zalet i wad obu spółek
| Spółka komandytowa | Spółka komandytowo-akcyjna | |
| Opodatkowanie CIT | TAK | TAK |
| Opodatkowanie w trakcie roku zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet ich udziału w zysku | TAK | NIE |
| Konieczność zapłaty składek ZUS przez wspólników | TAK | NIE |
| PCC przy pożyczkach udzielanych spółce przez wspólników | TAK | NIE |
| Możliwość szybszego zbycia spółki | NIE* | TAK |
| Możliwość łatwego pozyskania kapitału (np. poprzez publiczną emisję akcji na rynku NewConnect bądź emisję obligacji) | NIE | TAK |
| * Dotychczas w większości przypadków, zanim spółka komandytowa została zbyta, najpierw była przekształcana w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w celu obniżenia poziomu opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów (19 proc. zamiast 32 proc.). | ||
