VAT

Opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy o VAT). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:
  • przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
  • zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
  • świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Organy podatkowe przyjmują, że zasady opodatkowania VAT bezumownego korzystania z nieruchomości (np. gdy lokator po wypowiedzeniu mu umowy najmu nie opuszcza lokalu i nadal korzysta z objętej w posiadanie rzeczy) uzależnione są od okoliczności faktycznych. Co do zasady sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem VAT. Jeżeli jednak właściciel toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy (budynku, lokalu, gruntu), to otrzymane wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług i podlega opodatkowaniu VAT (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.920.2018.2.MN).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka wprawdzie nie udzieliła najemcy jednoznacznej zgody na dalsze korzystanie z magazynu, ale nie podjęła też żadnych kroków prawnych (m.in. nie skierowała sprawy do sądu), aby firma X opróżniła i wydała jej magazyn. Ponadto spółka zaksięgowała otrzymaną od X zapłatę (łącznie 7380 zł) za korzystanie z magazynu za marzec 2021 r. Wszystko to wskazuje na tzw. milczące trwanie umowy najmu magazynu. Otrzymane wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu należy zatem opodatkować VAT.
Uwaga! Jeśli okoliczności nie wskazują na dorozumiane (milczące) trwanie umowy, gdyż wynajmujący po wyczerpaniu wszystkich możliwych sposobów windykacji występuje do sądu z pozwem o eksmisję z lokalu, to taką sytuację należy ocenić jako brak zgody na dalsze korzystanie z nieruchomości przez najemcę. W tym przypadku wynajmujący ma prawo do potraktowania naliczanego odszkodowania jako niepodlegającego opodatkowaniu VAT (interpretacje indywidualne dyrektora KIS: z 14 maja 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.155.2019.2.MN; z 28 lutego 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.920.2018.2.MN).
Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, terminu wystawienia faktury i stawki VAT dla opłat za bezumowne korzystanie z nieruchomości należy stosować zasady właściwe dla danej usługi najmu (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 28 lutego 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.920.2018.2.MN). W analizowanej sprawie oznacza to, że otrzymane 7380 zł jest kwotą brutto, tj. zawiera kwotę VAT. Właściwa dla bezumownego korzystania z magazynu będzie stawka podstawowa VAT 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), właściwa dla wynajmu lokali użytkowych.
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Kwota podatku ustalana tzw. rachunkiem w stu wyniesie 1380 zł [(7380 zł x 23) : (100 + 23)], a podstawa opodatkowania 6000 zł (7380 zł – 1380 zł).
Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze – z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług.
Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, tj. m.in. usług najmu. W przypadku dokumentowania przez właściciela nieruchomości bezumownego korzystania z nieruchomości faktura powinna być wystawiona nie później niż z upływem terminu płatności. Obowiązek podatkowy w takim przypadku należy rozpoznać w momencie wystawienia faktury, a w sytuacji, gdy właściciel nieruchomości (bezumownie wykorzystywanej przez byłego najemcę) nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, tj. nie później niż z upływem terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).
Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby spółka przed upływem terminu płatności za marzec 2021 r. (tj. przed 25 marca 2021 r.) wystawiła fakturę za bezumowne korzystanie z magazynu w marcu 2021 r. Należy zatem uznać, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał 25 marca 2021 r., kiedy to upłynął termin płatności i termin na wystawienie faktury. Chociaż termin na wystawienie faktury minął, spółka powinna ją wystawić, ponieważ spoczywa na niej z mocy prawa taki obowiązek – stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – w związku tym, że usługobiorcą jest podatnik VAT.
Uwaga! Otrzymanie 23 marca 2021 r. zapłaty na poczet bezumownego korzystania z nieruchomości, tj. przed upływem terminu płatności, nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, gdyż zaliczki i tym podobne wpłaty nie rodzą obowiązku podatkowego m.in. w przypadku usług najmu (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT), a bezumowne korzystanie z nieruchomości traktujemy analogicznie.
Podstawę opodatkowania z tytułu bezumownego korzystania z magazynu (6000 zł) należy wykazać w polach K_19 oraz P_19 pliku JPK_V7M, a podatek należny (1380 zł) w polach K_20 i P_20.

CIT

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 22 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
Uwaga! Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).
Przychodem spółki Y z tytułu bezumownego korzystania przez firmę X z magazynu za marzec 2021 r. będzie zatem kwota 6000 zł.
Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
  • wystawienia faktury albo
  • uregulowania należności.
Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT).
W analizowanej sytuacji datą powstania przychodu z tytułu bezumownego korzystania z magazynu będzie dzień uregulowania należności z tego tytułu, tj. 23 marca 2021 r., ale nie można wykluczyć, że organy podatkowe przyjmą, iż będzie to 31 marca 2021 r., czyli ostatni dzień okresu, za jaki bezumownie korzystający dokonał zapłaty. W obu jednak przypadkach przychód powstanie w marcu 2021 r.
Dla Y właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc., a zatem – przy założeniu, że przychody z tytułu bezumownego korzystania z magazynu odpowiadają dochodowi z tego tytułu – należny CIT wyniesie 1140 zł (6000 zł x 19 proc.).
Uwaga! Gdyby spółka wystąpiła na drogę sądową i otrzymała odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, to również w tym przypadku powinna rozpoznać przychody z działalności gospodarczej. W takiej sytuacji powinna jednak przychody rozpoznać w dacie otrzymania odszkodowania stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o CIT (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 21 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.123.2017.1.MC).
Schemat rozliczenia opłat z tytułu bezumownego korzystania z magazynu*
1. Jaki podatek
VAT: Podstawa opodatkowania: 6000 zł
Podatek należny: 1380 zł (6000 zł x 23 proc.)
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
CIT: Przychody: 6000 zł
Koszty uzyskania przychodów: nie wystąpią (brak jest informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
Zaliczka na CIT: 1140 zł (6000 zł x 19 proc.)
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
VAT: W JPK_V7M w polach K_19 (i P-19) wykazujemy podstawę opodatkowania wg stawki 23 proc., tj. 6000 zł, a w polach K_20 (i P-20) podatek należny wg stawki 23 proc., tj. 1380 zł
CIT: Spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, ale powinna uwzględnić łączne przychody z tytułu bezumownego korzystania z magazynu w kwocie 6000 zł przy obliczeniu zaliczki na CIT za marzec 2021 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w CIT-8.
3. Termin złożenia deklaracji
JPK_V7M: 26 kwietnia 2021 r. (25 kwietnia to niedziela)
CIT-8: 31 marca 2022 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
art. 5, art. 8 ust. 1, art. 19a, art. 29a, art. 41 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106i ust. 3 pkt 4, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2419)
art. 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255)