Subskrybuj nas na Youtube
Niektórzy spośród podatników CIT zmuszeni będą stosować roczny limit kosztów uzyskania przychodów jedynie przez część roku podatkowego. Tak niestety wynika z przepisów przejściowych, a potwierdza to także resort finansów.
/>
Przepisy przejściowe mają charakter kategoryczny i nie dają podatnikom możliwości wyboru zasad, według których zapłacone w 2018 r. odsetki będą oni kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym bądź wyłączać z takich kosztów – tak wynika z wyjaśnień Ministerstwa Finansów dla DGP. Resort rozstrzygnął tym samym wątpliwości dotyczące nowych regulacji zawartych w ustawie z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, która wprowadziła nowe zasady dotyczące ograniczania możliwości odliczania odsetek przez podatników CIT. A jak zwraca uwagę Marek Kolibski, radca prawny, doradca podatkowy i partner w KNDP, w przypadku tej nowelizacji przepisy przejściowe są wyjątkowo skomplikowane, ponieważ ustawodawca postanowił osobno uregulować odsetki od pożyczek faktycznie otrzymanych przed 1 stycznia 2018 r. i po tej dacie. W pierwszym przypadku stosuje się stare regulacje, tj. obowiązujące podatników przed 1 stycznia 2018 r., ale co istotne, dotyczy to również podatników, których rok podatkowy nie pokrywa się z kalendarzowym. W efekcie podatnik, którego rok podatkowy skończy się w trakcie 2018 r., i tym samym rozpocznie się następny, w owym kolejnym roku podatkowym, wobec kosztów finansowania dłużnego wypłaconego do końca 2017 r., zastosuje dwie metody limitowania kosztów: do końca 2018 r. wynikające ze starych regulacji (obowiązujące do 31 grudnia 2017 r.), a od 1 stycznia 2019 r. (ale cały czas w tym samym jego roku podatkowym) już nowe, regulowane przez art. 15c ustawy o CIT.
Przypomnijmy, że od 2018 r. w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) zamieszczone zostały nowe przepisy dotyczące zasad rozliczania w kosztach podatkowych, czy raczej limitowania, odsetek i innych kosztów finansowania dłużnego. Unormowania te zastąpiły dotychczas obowiązujące ograniczenia kosztowe w ramach tzw. niedostatecznej kapitalizacji oraz opcjonalnie stosowane przez podatników (tych, którzy dokonali takiego wyboru) zasady limitowania kosztów odsetek od pożyczek, kredytów itp.
Pobieżna analiza nowych regulacji mogłaby doprowadzić do wniosku, że są one znacznie mniej korzystne dla podatników niż te wcześniej stosowane. W założeniu bowiem limitowaniu podlegają szeroko rozumiane koszty finansowania dłużnego uzyskiwanego już nie tylko od podmiotów powiązanych, lecz także tych, z którymi podatnika CIT nie wiążą żadne relacje kapitałowe.
Bezpieczna baza
Jednak po bliższym zapoznaniu się z nowymi przepisami znaczna część podatników, którzy w poprzednich latach zmuszeni byli do wyłączania z kosztów część odsetek, prowizji i innych kosztów związanych z pozyskaniem finansowania od podmiotów powiązanych, dochodzi do wniosku, że w nowym stanie prawnym limitowanie ich faktycznie nie dotyczy. Dzieje się tak za sprawą wprowadzonej tzw. bezpiecznej bazy, tj. rocznego limitu kosztów finansowania dłużnego, w ramach którego ograniczenie kosztowe nie ma zastosowania. Limit taki wynosi 3 mln zł (chociaż według dyrektywy ATAD mógłby być znacznie wyższy, bo aż 3 mln euro). Zaznaczyć przy tym trzeba, że chodzi tutaj o kwotę 3 mln zł roczne nie samego finansowania dłużnego, ale wyłącznie kosztów korzystania z niego. To oznacza, że podatnik, który w danym roku rozlicza w kosztach podatkowych mniej niż 3 mln zł odsetek, prowizji itp., w ogóle nie musi przejmować się ograniczeniem zapisanym w art. 15c ustawy o CIT.
Prawa nabyte
Wprowadzając nowe przepisy, prawodawca pamiętał o ochronie praw nabytych podatników. Tak jak to zwykle bywa, i tym razem ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe, w ramach których wskazał, jak powinni zachować się podatnicy, którzy zaciągnęli finansowanie dłużne przed 2018 r., a obecnie i w kolejnych latach będą je spłacali i poniosą koszty finansowania dłużnego. Zgodnie z przepisem przejściowym nowe zasady limitowania kosztów finansowania dłużnego mają zastosowanie do tych pożyczek (w szerokim tego pojęcia znaczeniu), które faktycznie zostały wypłacone podatnikowi przed 1 stycznia 2018 r. (tj. przed wejściem w życie nowych przepisów). Jednocześnie prawodawca zdecydował się na specyficzne zastrzeżenie. Otóż w myśl przepisu przejściowego wobec kosztów finansowania dłużnego niewypłaconego do końca 2017 r. zasady obowiązujące przed 2018 r. stosowane są wyłącznie do końca 2018 r. Co ważne, definiując całkowity kres stosowania starych regulacji, w przepisie nie wskazuje się na rok podatkowy 2018, lecz na 31 grudnia 2018 r. Konkretnie, ustawodawca wskazuje, że są one stosowane „nie dłużej niż do 31 grudnia 2018 r.”. Od 2019 r. każdy podatnik CIT korzystający z finansowania dłużnego zobowiązany będzie stosować nowe zasady i bez znaczenia przy tym będzie to, kiedy została wypłacona pożyczka (szeroko rozumiana), oraz to... w jakim roku podatkowym będzie się wówczas znajdował.
Dwie metody w jednym roku
Wygląda na to, że tworząc regulacje przejściowe, ustawodawca nie uwzględnił tego, że część podatników CIT ma rok podatkowy zdefiniowany inaczej niż rok kalendarzowy. W efekcie według przepisów przejściowych przy ich bezpośrednim zastosowaniu podatnik, którego rok podatkowy skończy się w trakcie 2018 r. i tym samym rozpocznie się następny, w owym kolejnym roku podatkowym wobec kosztów finansowania dłużnego wypłaconego do końca 2017 r. zastosuje dwie metody limitowania kosztów. Do końca 2018 r. powinien cały czas posługiwać się limitem z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 względnie art. 15c ustawy o CIT w jej starym brzmieniu (do końca 2017 r.), a z kolei od 1 stycznia 2019 r. – ale cały czas w tym samym jego roku podatkowym – zastosuje już nowe przepisy art. 15c ustawy o CIT. Niestety wykładnię taką potwierdził resort finansów w odpowiedzi na pytanie DGP. Najwyraźniej zarówno dla ustawodawcy podatkowego, jak i dla autora ministerialnej wykładni całkowicie bez znaczenia jest to, że w jednym roku podatkowym CIT podatnik będzie zmuszony stosować dwie metody rozliczania w kosztach podatkowych kosztów finansowania dłużnego. Rozwiązaniem byłoby tutaj przyjęcie, że stosowanie metody według stanu prawnego na 2017 r. jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Wówczas podatnik mógłby jeszcze w roku kalendarzowym 2018 do rozliczeń za rok podatkowy, który w nim rozpoczyna, a zakończy w 2019 r., wybrać i zastosować nowe zasady wynikające z art. 15c ustawy o CIT w jego aktualnym brzemieniu. Dzięki temu podatnik stosowałby w jednym roku podatkowym takie same zasady. Niestety, jak potwierdził to resort finansów, z przepisów nie wynika, aby podatnicy mogli wybrać, które zasady stosują do pożyczek wypłaconych przed 1 stycznia 2018 r. – obowiązkowo właściwe są uprzednie regulacje.
Taki obligatoryjny charakter stosowania przepisów sprzed 2018 r. (do 31 grudnia 2018 r. wobec kosztów finansowania dłużnego wypłaconego przed 1 stycznia 2018 r.) to zła wiadomość nie tylko dla tych podatników, którzy stosują rok podatkowy inny niż kalendarzowy i w jednym roku zmuszeni będą odwoływać się do dwóch stanów prawnych. Z takiego podejścia do przepisów intertemporalnych niezadowoleni będą również ci podatnicy, którzy dotychczas odczuwali na własnej skórze wyłączenia w ramach cienkiej kapitalizacji. Biorąc bowiem pod uwagę to, jak został ustalony limit tzw. bezpiecznej bazy, dla nich korzystniejsze byłoby stosowanie nowych rozwiązań. Szkoda, że prawodawca nie zostawił podatnikom swobody wyboru właściwości przepisów...
Stanowisko Ministerstwa Finansów z 25 maja 2018 r.
/>
Przepisy ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., przewidywały ograniczenia w zaliczaniu przez podatników CIT do ich kosztów uzyskania odsetek od pożyczek (oraz innych form tzw. finansowania dłużnego) w przypadkach, kiedy zadłużenie podatników przekraczało określony poziom ich kapitałów własnych (przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT) lub kiedy kwota zapłaconych w roku podatkowym odsetek przekraczała określony w ustawie o CIT pułap, determinowany przez wartość posiadanych przez podatnika aktywów oraz przez wysokość zysku uzyskanego z działalności operacyjnej.
Celem tych regulacji, potocznie zwanych regulacjami dotyczącymi niedostatecznej kapitalizacji (ang. thin capitalisation rules), było ograniczenie fiskalnych skutków, jakie dla budżetu każdego państwa wiążą się z finansowaniem długiem działalności podatników CIT będących rezydentami tego państwa lub prowadzących w tym państwie działalność poprzez tzw. zakład.
Dostrzegając potrzebę uszczelnienia i jednocześnie ujednolicenia w państwach członkowskich tych regulacji, Unia Europejska – w dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz. UE z 2016 r. L 193, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa ATAD) – określiła wspólne dla państw członkowskich przepisy dotyczące ograniczania możliwości odliczania odsetek przez podatników CIT (art. 4 dyrektywy ATAD), wskazując przy tym w art. 11 tej dyrektywy, iż państwa członkowskie zobowiązane są stosować określone w tej dyrektywie zasady nie później niż od dnia 1 stycznia 2019 r.
Wskazane wyżej regulacje wynikające z dyrektywy ATAD wprowadzone zostały z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy o CIT ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175; dalej: ustawa zmieniająca), w szczególności poprzez:
– uchylenie z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, oraz
– zmianę treści art. 15c tej ustawy.
Ogólną regulację intertemporalną wskazano w art. 4 ustawy zmieniającej. Jak z niej wynika, przepisy ustawy o CIT, nadane ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych przez podatników tego podatku od dnia 1 stycznia 2018 r. (z wyjątkami niemającymi zastosowania w omawianym przypadku). Z kolei ci podatnicy CIT, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. (art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej).
Przywołana wyżej regulacja oznacza, że jeżeli przyjęty przez podatnika rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy, i nie trwa od 1 stycznia do 31 grudnia, lecz obejmuje inny 12-miesięczny okres – np. od 1 października do 30 września – to w przypadku takiego podatnika przepisy CIT wprowadzone ustawą zmieniającą znajdować będą zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 października 2018 r. Do 30 września 2018 r. podatnik taki stosować będzie zatem przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., w tym obowiązujące przed 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT oraz art. 15c tej ustawy, w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, bądź innych form finansowania dłużnego.
Z uwagi na potrzebę pogodzenia ochrony u podatników ich „interesów w toku” z wynikającym z dyrektywy ATAD terminem stosowania przez państwa członkowskie wynikających z tej dyrektywy regulacji w zakresie niedostatecznej kapitalizacji we wspomnianych przepisach intertemporalnych ustawodawca w sposób szczególny uregulował kwestię stosowania przepisów „o niedostatecznej kapitalizacji”. Jak wynika z art. 7 ustawy zmieniającej do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem 1 stycznia 2018 r., stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.
Dzięki tym regulacjom intertemporalnym od 1 stycznia 2019 r. wszyscy podatnicy podatku CIT zobowiązani będą do stosowania „nowych” regulacji, wynikających ze wskazanej dyrektywy, niezależnie od tego, jaki rok podatkowy przyjęty ma dany podatnik, i niezależnie od tego, kiedy powstało u takiego podatnika zobowiązanie z tytułu otrzymanej pożyczki.
Podatnik posiadający w całym 2018 r. rok podatkowy odpowiadający kalendarzowemu, czyli trwający od 1 stycznia do 31 grudnia:
w zakresie odsetek od pożyczek faktycznie otrzymanych przed 1 stycznia 2018 r. – w całym 2018 r. stosuje regulacje obowiązujące go przed 1 stycznia 2018 r (stare regulacje),
w zakresie odsetek od pożyczek faktycznie otrzymanych po dniu 31 grudnia 2017 r. – w całym 2018 r. stosuje regulacje obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. (nowe regulacje),
od 1 stycznia 2019 r. obowiązany jest stosować nowe regulacje w stosunku do wszelkich odsetek.
Podatnik posiadający rok podatkowy inny niż kalendarzowy, np. trwający od 1 października do 30 września:
w zakresie odsetek od pożyczek faktycznie otrzymanych przed 1 stycznia 2018 r. w całym 2018 r. stosuje regulacje obowiązujące go przed 1 stycznia 2018 r (stare regulacje),
w zakresie odsetek od pożyczek otrzymanych między 1 stycznia 2018 r., a dniem 30 września 2018 r. (ostatnim dniem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2018 r.) – do dnia 30 września 2018 r. stosuje stare regulacje (na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej), a od dnia 1 października 2018 r. – nowe regulacje,
od 1 stycznia 2019 r. obowiązany jest stosować nowe regulacje w stosunku do wszelkich odsetek.
Ustawodawca w omawianych przepisach intertemporalnych, dla określenia, które z przepisów w określonej sytuacji znajdować będą zastosowanie, użył sformułowania „stosuje się...”, a nie sformułowania „podatnik może stosować...”. Powyższe oznacza, iż przepisy te mają charakter kategoryczny i nie dają podatnikowi możliwości wyboru zasad, według których zapłacone w 2018 r. odsetki będzie on kwalifikował do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, bądź wyłączał z takich kosztów.
OPINIE EKSPERTÓW
Podatnicy dostali czas na dostosowanie się
/>
Dotychczasowe zmiany przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji działały w ten sposób, że nowe regulacje obejmowały jedynie pożyczki udzielone po ich dacie wejścia w życie. Pożyczki udzielone przed tą datą podlegały starym regulacjom. Tym razem nowe przepisy, obowiązujące od 1 stycznia 2018 r., obejmą wszystkie pożyczki, aczkolwiek dopiero od 1 stycznia 2019 r. Do tego momentu funkcjonować będą aż trzy reżimy prawne w zależności od daty udzielenia pożyczki (Ministerstwo Finansów w swoich wyjaśnieniach nie odnosi się do wszystkich trzech reżimów). Dla pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2015 r. przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2014 r. (reżim I), dla pożyczek udzielonych od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. przepisy obowiązujące w tym okresie (reżim II) i wreszcie dla pożyczek udzielonych od 1 stycznia 2018 r. najnowsze przepisy obowiązujące od tej daty (reżim III). Oczywiście w przypadku podatników o innych latach podatkowych niż kalendarzowe powyższe daty zmienią się odpowiednio. Z jednej strony rozliczanie pożyczek przez pewien czas w ramach trzech reżimów prawnych z pewnością nie będzie proste dla podatników, ale z drugiej da im czas na dostosowanie się do nowych regulacji. Należy pamiętać przy tym, że dla określenia momentu udzielenia pożyczki decydujące jest faktyczne przekazanie środków.
Dobrze, że resort finansów pomaga w zrozumieniu zmian
Przede wszystkim dobrze, że Ministerstwo Finansów udziela pomocy w interpretacji przepisów przejściowych, które prawie w każdej nowelizacji są dość skomplikowane dla nieprofesjonalistów. W tej nowelizacji poziom skomplikowania jest jeszcze wyższy, gdyż ustawodawca postanowił osobno uregulować odsetki od pożyczek faktycznie otrzymanych przed 1 stycznia 2018 r. I wówczas w całym 2018 r. stosuje się stare regulacje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji. Co innego zaś wynika z przepisów przejściowych dotyczących spółek z przesuniętym rokiem podatkowym, gdyż te spółki do końca przyjętego roku, np. do września 2018 r., stosują w całości stare przepisy dotyczące kosztów finansowania dłużnego.
Szkoda, że MF nie zwróciło wyraźnie uwagi, że spółki z przesuniętym rokiem stosują dłużej stare przepisy, tj. nie stosują nowych od stycznia 2018 r., do wszystkich form finansowania dłużnego, np. do części odsetkowej rat leasingowych. Zatem takie spółki są w dużo lepszej sytuacji od spółek z kalendarzowym rokiem podatkowym, gdyż te drugie mogą stosować stare przepisy tylko w zakresie odsetek od pożyczek, ale w zakresie kosztów innych form finansowania dłużnego stosują te nowe bardzo niekorzystne przepisy już od stycznia 2018 r. Zatem te ostatnie spółki mają od stycznia 2018 r. bardzo skomplikowane reguły, które automatycznie ulegną ujednoliceniu od 2019 r. A wystarczyłoby, żeby ustawodawca dla wszystkich form finansowania dłużnego zastosował takie samo odroczenie wejścia w życie jak dla pożyczek.
