Subskrybuj nas na Youtube
Spółka, która dba o zachowanie standardów autostrady, nie może stosować różnych stawek VAT dla każdej wykonywanej czynności, jeżeli składają się one na jedno kompleksowe świadczenie – orzekł NSA.
Chodziło o firmę zajmującą się utrzymaniem bezpieczeństwa na drogach, która wygrała przetarg zorganizowany przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad. Spółka miała odpowiadać za kompleksowe utrzymanie i zapewnienie bezpieczeństwa na 34 km obwodnicy Wrocławia.
W związku z tym miała się m.in. zajmować odśnieżaniem i utrzymaniem czystości pasów drogowych, a także naprawą ubytków jezdni po kolizjach i zjawiskach atmosferycznych. Odpowiadała też za zachowanie w dobrym stanie wyposażenia obwodnicy (m.in. bariery ochronne, osłony akustyczne). Spoczywało na niej również utrzymanie zieleni przydrożnej.
Za te czynności firma pobierała zryczałtowane wynagrodzenie. Rozliczenie następowało co miesiąc, niezależnie od tego, jaki był faktyczny zakres wykonywanych robót w danym okresie.
Spółka wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi o sklasyfikowanie świadczonych przez nią usług. Ośrodek zaszeregował je do trzech różnych grupowań PKWiU, z których dla dwóch właściwa była stawka 8 proc. VAT, a dla jednego 23 proc. Preferencyjnie opodatkowane były „usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu” (81.29.12.0) i „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych” (81.30.10.0). Stawka podstawowa obowiązywała na „roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych” (42.11.20.0).
Spółka uważała, że w tej sytuacji powinna rozliczać VAT odrębnie dla każdej usługi. Nie pozwolił na to dyrektor izby skarbowej. Stwierdził, że wszystkie wykonywane przez firmę czynności stanowiły jedno kompleksowe świadczenie, które powinno być opodatkowane według stawki określonej dla usługi dominującej. Tą zaś były „roboty budowlane” objęte stawką 23 proc. VAT.
Na potwierdzenie swojej argumentacji dyrektor izby przywołał wyroki TSUE (o sygnaturach C-425/06, C-572/07 i C-461/08), z których wynikało, że charakter świadczenia należy oceniać z perspektywy jego nabywcy. W tym wypadku, z punktu widzenia zamawiającego (GDDKiA), poszczególne czynności nie stanowiły celu samego w sobie, a tylko były środkami służącymi kompleksowemu zachowaniu standardu autostrady – stwierdził.
W jego ocenie nie miało również znaczenia to, że część świadczeń spółki miała charakter sezonowy. Uznał, że skoro otrzymuje ona zryczałtowaną zapłatę, niezależnie od zakresu swoich robót, to tym bardziej nie sposób jest dzielić jej świadczenia na wiele odrębnych usług.
W skardze do sądu spółka przekonywała, że nie można uznać jej usług jako świadczenie kompleksowe, bo nie da się jednoznacznie określić, która z wykonywanych czynności jest dominująca.
Zarówno WSA we Wrocławiu, jak i NSA uznały, że aby mówić o kompleksowości świadczenia nie jest wymagane, aby jedna z usług miała charakter główny lub dominujący. Wystarczy, że w ramach jednego świadczenia występują choć dwie usługi, które są ze sobą nierozerwalnie związane.
Na poparcie swojej oceny NSA przywołał wyrok TSUE w sprawie C-392/11. Wynika z niego, że aby móc uznać kilka czynności za stanowiące jednolite świadczenie, należy przede wszystkim zbadać, czy ich rozdzielenie nie byłoby sztuczne.
TSUE w sprawie usług kompleksowych
Spory wokół świadczeń złożonych wynikają w dużej mierze z tego, że ani dyrektywa VAT, ani polskie regulacje w ustawie o VAT nie odnoszą się do nich wprost. Nie precyzują też, według jakich kryteriów należy oceniać, czy występuje jedno świadczenie złożone, czy też kilka odrębnych świadczeń. Pewne wnioski płyną natomiast z orzecznictwa wspólnotowego i krajowego. Jak wynika z wyroku TSUE z 25 lutego 1999 r. (sygn. akt C-349/96), każda czynność powinna być co do zasady rozpatrywana w pierwszej kolejności jako odrębne i niezależne świadczenie. Trybunał podkreślił jednak, że świadczenie, które z ekonomicznego punktu widzenia jest jedną usług – nie powinno być też sztucznie dzielone, tylko należy opodatkować je jednolicie.
ORZECZNICTWO
Wyrok NSA z 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 344/15. www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia
