Subskrybuj nas na Youtube
Usługi pomocnicze do usług finansowych nie będą już zwolnione z podatku od towarów i usług? Skąd ta teza? Projekt dużej nowelizacji ustawy o VAT zakłada usunięcie w tym akcie prawnym art. 43 ust. 13 i 14. Czy zatem te podmioty z branży finansowej, które dotychczas korzystały z takiej preferencji, mają płacić daninę według stawki podstawowej?
Nie powinno być zaskoczenia
W uzasadnienia do projektu dużej nowelizacji ustawy o VAT wskazano, że celem uchylenia ust. 13 i 14 art. 43 ustawy o VAT jest dostosowanie obecnych przepisów do dyrektywy VAT w odpowiedzi na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie spółki Aspiro (sygn. C-40/15). Bezpośrednią konsekwencją planowanych zmian będzie brak prawa do stosowania z dniem 1 stycznia 2017 r. zwolnienia z VAT w zakresie usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanym przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających.
W uzasadnieniu do projektu prawodawca zapewnia, że zmiana nie będzie miała bezpośredniego wpływu na zakres zwolnień w przypadku usług finansowych oraz usług stanowiących element tych usług regulowanych uchylanym przepisem. Ma bowiem dotyczyć wyłącznie części składowych usługi ubezpieczeniowej wykonywanej przez podmiot trzeci. Wydaje się to jednak wątpliwe, skoro uchylany przepis odnosi się także do usług pomocniczych do usług finansowych.
Wprowadzane zmiany nie powinny być dużym zaskoczeniem dla podatników z branży, ponieważ ustawodawca przymierzał się do obecnie wprowadzanych zmian już od 2014 r. z zamiarem ich wprowadzenia od 2015 r. Uzasadnieniem zmian były dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 268/12) oraz z 4 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 577/12). Sąd zwrócił uwagę na nieprawidłową implementację przepisów zawartych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w kontekście dyrektywy VAT. Mimo że zmiany nie weszły w życie, to można było się spodziewać, że temat powróci przy okazji kolejnych nowelizacji.
Tak też się stało, a bodźcem do zmiany okazał się wspomniany już wyrok TSUE, w którym trybunał orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi oraz wskazał na zawężającą wykładnię w odniesieniu do części składowej usługi finansowej. Z powyższego minister finansów wywiódł, że należy ust. 13 i 14 art. 43 ustawy o VAT usunąć. Jednocześnie w uzasadnieniu do projektu wskazał, że po uchyleniu tych przepisów ze zwolnienia mają nadal korzystać usługi stanowiące zgodnie z orzecznictwem TSUE usługi finansowe i te stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41, a prawo do zastosowania stawki zwolnionej należy bezpośrednio wywieść z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41 ustawy o VAT.
Obecnie projekt jest na etapie konsultacji społecznych, a następnie trafi do Sejmu. Jeżeli zmiany w tym zakresie zostaną uchwalone w niezmienionym kształcie, to zapewne dopiero praktyka pokaże, jaki będzie sposób ich interpretacji przez organy podatkowe w kontekście usług finansowych.
Wykreślenie ust. 13 i 14 z art. 43 ustawy o VAT dotyczących zwolnień usług pomocniczych do usługi finansowej nie powinno oznaczać automatycznie ich opodatkowania 23-proc. stawką podatku. Zwolnienia wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41 ustawy o VAT mają charakter przedmiotowy, istotną przesłanką do skorzystania z nich jest przede wszystkim rodzaj świadczonej usługi. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonał zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Zwolniona stawka podatku dla usług pomocniczych po 1 stycznia 2017 r. będzie zatem możliwa, ale tylko na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41 ustawy o VAT przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE w tym zakresie. W wyroku z 28 lipca 2011 r. sygn. akt C 350/10) trybunał np. zwrócił uwagę, że należy rozróżnić od usług finansowych zwolnionych z VAT towarzyszące im często świadczenia o charakterze fizycznym lub technicznym, które nie są zwolnione z tego podatku. Rozróżnienia tych czynności należy dokonywać na podstawie analizy odpowiedzialności świadczeniodawcy wobec instytucji finansowych.
Warto zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt wprowadzanej zmiany. Wykreślenie ust. 13 i 14 z art. 43 ustawy o VAT spowoduje wygaśnięcie interpretacji indywidualnych uzyskanych w trybie powyższych przepisów, a więc pozbawi podatników ochrony podatkowej w zakresie tych usług. W tej sytuacji celem potwierdzenia poprawności stosowania stawki zwolnionej pozostaje wystąpienie z nowymi wnioskami, przy analizie których organ niekoniecznie obejmie je zwolnioną stawką podatku VAT.
Skutek szerszy niż planuje ustawodawca
/>
Artykuł 43 ust. 13 i 14 ustawy o VAT dotyczy świadczenia usług pomocniczych do usług finansowych. Chodzi o usługi stanowiące element świadczenia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37–41 ustawy o VAT, który same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z powyższymi przepisami. Wyjątek od zwolnienia w tym względzie wprowadzono dla usług stanowiących element pośrednictwa.
Co do zasady zakres zwolnień z opodatkowania szeroko pojętych usług finansowych w ustawie o VAT jest odzwierciedleniem dyrektywy VAT. Nie dotyczy to jednak art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zakres powyższego przepisu wynika z wniosków płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (np. wyroki z 5 czerwca 1997 r., sygn. skt C-2/95 SDC, oraz z 28 lipca 2011 r. w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj, sygn. akt C-350/10). Wskazówka interpretacyjna zakresu zwolnienia usług finansowych przekształcona w treść przepisu prawa zaczęła jednak powodować wątpliwości w praktyce. W niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych pojawił się pogląd, że zakres zwolnienia określony w treści tego przepisu jest szerszy od zakresu przewidzianego w prawie europejskim (np. nieprawomocne orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 392/15).
Ustawodawca w projekcie nowelizacji nie odnosi się do tych wątpliwości. Zauważa jednak, że w orzeczeniu w sprawie Aspiro SA, sygn. akt C-40/15, TSUE skorygował swoje wcześniejsze stanowisko w zakresie wykładni usług zwolnionych, argumentując, że odmiennie należy w tym względzie traktować usługi finansowe, odmiennie zaś usługi ubezpieczeniowe. Uzasadnienie projektu ustawy wskazuje, że usługi likwidacji szkód – choć z pewnością właściwe i niezbędne dla realizacji świadczenia usługi ubezpieczeniowej – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT. Natomiast zdaniem ustawodawcy planowana zmiana nie powinna mieć znaczenia dla pozostałych usług finansowych, wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41 ustawy o VAT. Z uwagi na wspomniane wątpliwości praktyczne można się spodziewać, że nowelizacja ta odniesie szerszy skutek niż planowany przez ustawodawcę.
Wykreślenie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT będzie bezpośrednio skutkowało wygaśnięciem interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie tych przepisów. Warto zwrócić uwagę, że wiele z nich było wydanych bezpośrednio po wejściu w życie nowelizacji przepisów o VAT w 2011 r. (Dz.U. nr 195, poz. 1504). Do końca 2010 r. obowiązujący zakres zwolnień był definiowany na podstawie klasyfikacji statystycznej i niewątpliwie był szerszy od zakresu przewidzianego w dyrektywie VAT. Przez lata stanowisko organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych również ewoluowało. W niedawnych wyrokach TSUE z 26 maja 2016 r., (sygn. akt C-130/15 i C-607/14), dotyczących kwalifikacji usług przetwarzania danych (płatności) przy zakupie biletów do kina poprzez Internet lub przez telefon, trybunał stwierdził brak możliwości ich zwolnienia z VAT. Wskazał, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy VAT dotyczy usług skutkujących przelewem środków finansowych oraz wywołujących zmiany w sytuacji prawnej i finansowej. W powyższych sprawach świadczenie podatnika miało charakter techniczny, a w konsekwencji nie powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.
/>
Nie można więc wykluczyć, że podatnik, który dotychczas korzystał z takiej preferencji na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, po usunięciu tego przepisu utraci tę możliwość. Ustalenie granicy pomiędzy świadczeniem zwolnionym a świadczeniem podlegającym opodatkowaniu stawką VAT może więc stanowić istotną trudność, a w konsekwencji – ryzyko podatkowe.
Naturalnie z uwagi na wczesny etap procesu legislacyjnego nie ma całkowitej pewności, że wskazane zmiany zostaną uchwalone przez parlament. Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w branży finansowej powinni więc śledzić prace parlamentu oraz zastanowić się, jak zmiany te mogą wpłynąć na ich sprzedaż lub ich zakupy (jeżeli mają poddostawców świadczących usługi zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT). Ponieważ wejście w życie nowelizacji planowane już na 1 stycznia 2017 r., czasu na przygotowanie się do tych zmian jest niewiele.
Podstawa prawna
Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2016 r. L 177, s. 9).
Art. 43 ust. 1, 13 i 14 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).
Ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (projekt z 22 września 2016 r.).