Większość podatników żyje przygotowaniami do wdrożenia obligatoryjnych faktur ustrukturyzowanych. Co do zasady powinno to nastąpić w przyszłym roku. Zarówno w obecnym, jak i w przyszłym stanie prawnym to strony transakcji muszą zadbać, by faktury były wystawiane zgodnie z przepisami, a także przedstawiały prawdziwe informacje, czyli odzwierciedlały realne zdarzenia i na dodatek zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Krajowy System e-Faktur (KSeF) nie sprawdzi za podatników uczestniczących w transakcji, czy dokument jest rzetelny, a w zakresie, w jakim nie będzie to dotyczyło struktury, w której faktura będzie wystawiana i przesyłana do tego systemu, nawet nie zweryfikuje, czy nie jest wadliwa. Powinności w tym zakresie będą nadal spoczywały na stronach transakcji, bo KSeF sprawdzi tylko poprawność uzupełnienia struktury. Warto w tym miejscu wyjaśnić, że fakturę określimy jako:

  • wadliwą – jeżeli zostanie wystawiona niezgodnie z przepisami (np. po terminie);
  • nierzetelną – gdy jest niezgodna ze stanem faktycznym, nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji czy wręcz jest pustym dokumentem (czyli wskazana w niej czynność nie była wykonana).

Ważne: Faktura jest nierzetelna nie tylko wówczas, gdy nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia czy powołuje nieprawidłowe kwoty, lecz także gdy zostaną w niej zaprezentowane nieprawdziwe daty, w tym w szczególności data sprzedaży.

Chociaż poza wyjątkami dotyczącymi samofakturowania czy fakturowania przez podmioty trzecie dokumenty takie wystawia sprzedawca, w praktyce również nabywca musi być żywo zainteresowany tym, czy faktura nie jest przypadkiem nierzetelna. Można zaryzykować stwierdzenie, że na płaszczyźnie podatkowej to nabywca może mieć niekiedy większe problemy, jeżeli uwzględni w swoim rozliczeniu dane z takiej faktury. Przy czym negatywne konsekwencje fiskalne posłużenia się przez nabywcę fakturą nierzetelną są z reguły dalej idące niż w przypadku, gdy kontrahent dostarczył mu wadliwy dokument.

Co grozi w VAT

Często pochylając się nad problemem nierzetelnych faktur, skupiamy się na VAT. Takie działanie jest uzasadnione, gdyż faktura jest dokumentem podatkowym regulowanym w przepisach poświęconych VAT, a także w tych unormowaniach ustawodawca wprost wskazuje, co i w jakim zakresie grozi nabywcy, który otrzyma nierzetelną fakturę:

  • brak prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do tej części faktury, która prezentuje nierzetelne dane;
  • sankcja podatkowa nawet do 100 proc. zobowiązania.

Nie można jednak zapominać o tym, że faktura zakupowa to również dowód księgowy, na podstawie którego nabywca dokonuje zapisów w księgach, czasami identyfikuje moment rozliczenia kosztu, a przede wszystkim identyfikuje sam koszt i jego wysokość.

Konsekwencje w podatku dochodowym

Inaczej niż to jest w odniesieniu do VAT, w żadnym z przepisów regulujących podatki dochodowe nie znajdziemy bezpośredniego wskazania, że posługując się nierzetelną fakturą, podatnik pozbawia się prawa do rozliczenia kosztu podatkowego. Ustawodawca nie przewidział również sankcji podatkowej związanej z rozliczeniem kosztu podatkowego na podstawie takiego dokumentu. Nie oznacza to bynajmniej, że nierzetelność faktury jest neutralna dla rozliczenia w podatku dochodowym.

W każdym przypadku należy bowiem pamiętać, że niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z podatnikiem CIT czy PIT, a w przypadku osób fizycznych – czy prowadzone są księgi rachunkowe, czy podatkowa księga przychodów i rozchodów, dla potrzeb identyfikacji dochodu (a w efekcie podstawy opodatkowania) konieczne jest rzetelne prowadzenie właściwej ewidencji. Tymczasem – jak podkreślają to w swoim orzecznictwie sądy administracyjne – o nierzetelności ksiąg przesądzić może to, że podatnik ujmuje w nich zapisy, posługując się nierzetelnymi fakturami. Istotne jest bowiem to, aby księgowania odzwierciedlały faktycznie wykonane czynności i to prezentując dane zgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji.

Ramka 1

Naruszenie zasad prowadzenia PKPiR

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący nie zastosowali się do obowiązujących ich zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęli faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Jak już wskazano, nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał tego towaru (odzieży czy butów). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu towarów handlowych w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą towaru, za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów). Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, to nie ulega wątpliwości, że Skarżący nabyli towar od innych podmiotów aniżeli w nich wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych”.

Wyrok NSA z 30 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 953/20

Od pewnego czasu można obserwować wyraźny kierunek wykładni przyjmowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, w ramach którego prezentowane jest dość bezprecedensowe podejście do skutków w podatkach dochodowych występujących w przypadku posłużenia się nierzetelną, zwłaszcza pustą, fakturą. Otóż sądy uznają, że nie jest wystarczającą obrona podatnika oparta na braku jego winy przy dokonywaniu takiego rozliczania, nawet gdy on sam został oszukany przez kontrahenta.

Ramka 2

Zawinione działanie kontrahenta

„(…) bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. np. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/13, publ. CBOSA). (...) jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. np. wyroki NSA: z dnia 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18, i z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 273/23; publ. CBOSA)”.

Wyrok NSA z 1 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 941/22

Trudno jest nie zgodzić się z takim podejściem i nie chodzi tutaj o jakąś postać wyłączenia zapisanego w ustawie podatkowej (gdyż takiego nie ma), lecz o ogólną zasadę celowości fiskalnej, leżącej u podstaw rozliczenia każdego kosztu podatkowego. Nawet bowiem, jeżeli prawodawca i praktyka akceptują uwzględnianie w kosztach podatkowych strat ekonomicznych w bieżącej działalności, w każdym przypadku jest to dokonywane w szczególnym rygorze – pod warunkiem wykazania celowości opierającej się na braku winy podatnika, na zachowaniu należytej staranności itd. Do takiej kategorii z reguły nie można zaliczyć przypadków posłużenia się pustą czy z innego powodu nierzetelną fakturą. Oczywiście, należy założyć, że – podobnie jak to ma miejsce w VAT – również w podatkach dochodowych skutek taki wystąpi w odniesieniu do tych pozycji faktury, które dotknięte są nierzetelnością.

Czy można uratować koszty

Warto wspomnieć, że można spotkać orzeczenia (zwłaszcza wojewódzkich sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Gliwicach z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1062/19), w których stawiana jest teza, że mimo nierzetelności faktury koszt może być rozliczony, jeśli podatnik udokumentuje wydatek w inny sposób. Nie sposób jednak z tym się zgodzić w zakresie, w jakim na skutek takiego działania podatnik miałby uwzględnić w rachunku podatkowym poniesienie wydatków pomimo braku transakcji lub w kwotach wyższych, niż wynika to z rzeczywistego jej przebiegu.

Niekiedy tezy o możliwości rozliczenia kosztu pomimo błędu w fakturze de facto odnoszą się nie do nierzetelnych, lecz wadliwych faktur.

Ważne: Sama wadliwość faktury – inaczej niż jej nierzetelność – nie musi automatycznie przesądzać o braku możliwości rozliczenia kosztu.

Wynika to z tego, że wadliwa faktura w założeniu dotyczy czynności, która była wykonana, sam dokument odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, a błąd jest jedynie w procesie fakturowania, w relacji do przepisów normujących wystawienie dokumentu.

Oczywiście, w takiej sytuacji konieczne jest wykazanie celowości wydatku, zweryfikowanie, czy nie podlega on wyłączeniu na podstawie przepisów itp. Jednak jest to ułomność dokumentu, która nie ma tak bezpośredniego przeniesienia na prawo do rozliczenia kosztów (co nie zwalnia podatnika z konieczności zachowania należytej staranności).

Jednym słowem, w ramach zwykłego obowiązku weryfikacji kosztu i wykazywania celowości kosztowej podatnicy muszą zadbać również o to, aby dokumenty, którymi się posługują, nie były dotknięte przywarą nierzetelności, by dokumentowały faktycznie zrealizowane transakcje, przywołując w swojej treści prawidłowe dane, w tym kwotowe.

Estoński CIT nie jest ratunkiem

Problem nierzetelności faktur zakupowych dotyczy też podatników, którzy wybrali estoński CIT. Jest to związane z tym, że kłopoty podatników CIT opodatkowanych na zasadach ogólnych biorą się z braku celowości wydatków ponoszonych na podstawie takich faktur, a z kolei w estońskim CIT dominuje obecnie – według mnie uzasadniony – pogląd, że interpretując pojęcie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą dla potrzeb ryczałtu od dochodów spółek, należy zastosować kryteria właściwe przy weryfikacji celowości fiskalnej, a przez to racjonalności ekonomicznej, przy zwykłych zasadach opodatkowania. W związku z tym u podatników opodatkowanych ryczałtem posłużenie się nierzetelną, zwłaszcza pustą fakturą, z reguły doprowadzi do konieczności rozpoznania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.