Chociaż zasady, jakimi należy się kierować w takiej sytuacji, obowiązują od ponad dziewięciu lat, to w praktyce wciąż potrafią przysporzyć nieco problemów podatnikom CIT.Szczególnie zaś trzeba uważać przy rabatach przyznanych pod koniec roku.

Podatnicy CIT, których rok podatkowy odpowiada kalendarzowemu, są na ostatniej prostej do mety, jaką jest złożenie zeznania rocznego. Z końcem marca mija dla nich bowiem termin na wykonanie tego obowiązku. Oczywiście przed złożeniem CIT-8 (a nawet jeżeli został już złożony, to przed upływem terminu ustawowego) warto sprawdzić, czy prawidłowo zostały zaprezentowane w nim kwoty przychodów i kosztów podatkowych. Szczególną uwagę trzeba przy tym zwrócić na zasady rozliczania korekt. Czasami błędy w tym zakresie są efektem niedopatrzenia, innym razem niewłaściwej oceny, a jeszcze innym wynikają z zastosowania zasad właściwych dla rozliczeń bilansowych do korekt podatkowych.

Tak czy inaczej, bez względu na powody, konsekwencje mogą być nieprzyjemne dla podatnika. Nawet jeżeli obecnie CIT – jak się zdaje – budzi mniej emocji niż VAT i można mieć wrażenie, że organy nieco mniej jemu się przyglądają (co może być efektem tego, że z uwagi na roczny charakter CIT czynności prowadzone w tym zakresie potrafią być bardziej absorbujące czasowo), może się to zmienić w perspektywie najbliższych lat, w szczególności w związku z wprowadzeniem cyklicznego raportowania w strukturach JPK.

Podstawowa reguła

Niezależnie od tego, czy potraktujemy dzisiejsze weryfikacje w tym obszarze jako ćwiczenie na przyszłość, czy jako zachowanie należytej staranności w bieżącym rozliczeniu, zdecydowanie warto zadbać o prawidłowe ujęcie korekt. A tutaj podatnik musi pamiętać o podstawowej regule rozliczenia korekt w czasie opartej na ich przyczynie.

Ważne: Zarówno w przypadku korekty po stronie przychodów, jak i kosztów podstawowe znaczenie ma to, czy jej przyczyną jest błąd rachunkowy albo inna oczywista omyłka, czy jakaś inna przesłanka.

Wyłącznie bowiem wówczas, gdy powodem jest błąd rachunkowy albo inna oczywista omyłka, skutki korekty powinny być rozliczone poprzez modyfikację historyczną, tj. korektę w okresie rozliczenia przychodów bądź kosztów. W pozostałych przypadkach o dacie korekty decyduje moment wystawienia faktury korygującej, gdy modyfikujemy przychód, i odpowiednio data otrzymania faktury korygującej dla korekty kosztów. W obu przypadkach ustawodawca zastrzegł, że przy braku faktury, o dacie ujęcia korekty decyduje data wystawienia (przychód) i otrzymania (koszt) innego dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty.

Co ważne, taki sposób rozliczania korekt w czasie stosowany jest niezależnie od ich kierunku, tj. czy mają one na celu obniżenie, czy podwyższenie, odpowiednio, przychodów bądź kosztów.

Oczywiście, dodatkowo ustawodawca wskazuje, jak należy zachować się, gdy w danym okresie, w którym winna była być ujęta korekta in minus, jest za mało przychodów lub kosztów. Wówczas przy korekcie obniżającej przychody brakująca kwota przychodu rozliczana jest poprzez zwiększenie kosztów, a w analogicznej sytuacji zbyt niskie koszty do korekty skutkują podwyższeniem przychodów. Jednak w rozliczeniu rocznym takie sytuacje zdarzają się raczej sporadycznie.

Rabat

Znacznie częściej występuje problem, jak rozliczyć w czasie korekty rabatowe. Przełom lat to niejednokrotnie okres, w którym materializują się i są rozliczane różnego rodzaju obniżenia, rabaty, upusty itp. Czasami pojawiają się wątpliwości, jak sklasyfikować poszczególne narzędzia cenowe – czy są one rabatem dla nabywcy, czy może wynagrodzeniem za jakieś jego zachowanie, generującym przychód. Tutaj, w każdym przypadku niezbędna jest szczegółowa weryfikacja postanowień umowy i najczęściej w pierwszej kolejności badanie jest prowadzone na gruncie VAT, gdy strony muszą zmierzyć się z pytaniem: kto i co ma wystawić – sprzedawca fakturę korygującą czy nabywca fakturę/notę, w której wykazana będzie kwota należnego mu świadczenia. W tym zakresie decydują zapisy umowne, chociaż życie pokazuje, że nie zawsze są one wystarczająco jasne i jednoznaczne, by obie strony rozumiały je tak samo i na dodatek aby organ podatkowy również zgodził się z ich oceną.

Jeżeli miałby to być jednak przychód dla nabywcy, wówczas zagadka, którą muszą rozwiązać strony, jest taka: czy wykonuje on świadczenie na gruncie VAT (a co za tym idzie powinien wystawić fakturę), czy jest mu tylko należna określona kwota i jedyne, co może wyemitować, to nota księgowa. Jest to ważne również z perspektywy CIT, bo faktura oznacza wynagrodzenie za wykonaną usługę i przychód rozpoznawany memoriałowo, nota natomiast to bonus pieniężny, w przypadku którego przychód rozpoznawany jest kasowo, w dacie otrzymania.

Jeżeli jednak strony zgodzą się co do tego, że jednak mają do czynienia z jakąś formą rabatu, który powinien być udokumentowany fakturą korygującą (co, jak wynika z moich obserwacji, najczęściej jest właściwym rozwiązaniem), wówczas pozostaje kwestia, jak owo zmniejszenie powinien umiejscowić w czasie sprzedawca, a jak nabywca. I tutaj prawodawca nawet nie próbuje wprowadzać jakiejś zasady neutralności, symetrii czy jak by nie nazwać metod mających prowadzić do tego, że u sprzedawcy zmniejszenie przychodu, a u nabywcy obniżenie kosztu dokonywane są w tych samych okresach. Taka zasada nie obowiązuje i nie można jej się dopatrywać, by zastosować ją w praktyce.

Ważne: Sprzedawca, korygując przychód z przyczyn innych niż błąd rachunkowy lub oczywista omyłka, np. w związku z udzielonym rabatem, powinien aktywować zmianę w dniu wystawienia faktury korygującej (rabat to obniżenie, ale dokładnie taka sama zasada miałaby zastosowanie przy korekcie in plus, np. w związku z podwyższeniem ceny).

Trzeba to wyraźnie podkreślić, że chodzi o datę wystawienia takiego dokumentu bez względu na to, kiedy miała miejsce sprzedaż, ale co ważne – również niezależnie od tego, w księgach którego roku ujmowane jest obniżenie na potrzeby bilansowe. Zatem, żadnego znaczenia nie ma to, czy są, czy też nie są zamknięte księgi za rok, w którym była sprzedaż, jak również czy zostało już złożone zeznanie.

Decyduje w takim przypadku wyłącznie data wystawienia faktury korygującej (ewentualnie inny dokument, ale przy rabatach w relacjach B2B właściwa jest faktura korygująca).

Przykład 1

Faktura korygująca wystawiona w kolejnym roku

Spółka w 2024 r. sprzedała kontrahentowi towary handlowe. W drugiej połowie grudnia została przeprowadzona weryfikacja sprzedaży i okazało się, że nabywcy przysługuje rabat od obrotów. Została przekazana dyspozycja wystawienia faktur korygujących, lecz osoba zajmująca się fakturowaniem w okresie między świętami a Nowym Rokiem była na urlopie i wystawiła faktury korygujące zaraz po powrocie, na początku 2025 r. Zgodnie ze stosowanymi przez spółkę zasadami rachunkowości korekta została ujęta w księgach 2024 r. i obniżyła wartość sprzedaży tego roku. Jednak podatkowo obniżenie przychodu zostało ujęte w 2025 r., bo to w tym roku została wystawiona faktura korygująca.

Ważne: Po drugiej stronie rozliczenia podatkowego, tj. w kosztach nabywcy, o dacie ujęcia korekty powodowanej czymś innym niż błąd rachunkowy bądź inna oczywista omyłka, czyli np. w przypadku otrzymania rabatu, zmiana jest aktywowana w dacie otrzymania faktury korygującej (a gdy brak faktury – innego dokumentu uzasadniającego korektę).

Co to oznacza? Ni mniej, ni więcej to, że koszty są korygowane nie tylko niezależnie od tego, kiedy, w jakim okresie korektę ujął sprzedawca, lecz także niezależnie od tego, czy księgi roku, w którym koszty były aktywowane, są już zamknięte, czy może jeszcze można dokonać w nich zapisów. Również, bez znaczenia jest to, czy nabywca złożył już zeznanie w podatku dochodowym za rok aktywacji kosztów.

Przykład 2

Rozliczenie rabatu u nabywcy

Spółka w 2024 r. kupiła towary handlowe. W drugiej połowie grudnia została przeprowadzona weryfikacja i okazało się, że nabywcy przysługuje rabat od obrotów. Sprzedawca potwierdził to i została przekazana dyspozycja wystawienia faktur korygujących. Zostały one wystawione pomiędzy świętami a Nowym Rokiem, ale sprzedawca przesłał je do nabywcy na początku 2025 r. Spółka, która otrzymała faktury korygujące na początku 2025 r., przed sporządzeniem sprawo zdania za 2024 r., zgodnie ze stosowanymi zasadami rachunkowości uwzględniła korekty w księgach 2024 r. i obniżyła wartość zakupów tego roku. Jednak podatkowo obniżenie kosztu zostało ujęte w 2025 r., bo to w tym roku zostały doręczone nabywcy faktury korygujące. Ze względu na to, że nabywca stosuje uproszczone zasady opłacania zaliczek (1/12 zobowiązania z 2023 r.), obniżenie kosztów zostanie de facto podatkowo skonsumowane dopiero w zeznaniu rocznym za 2025 r. i to bez względu na to, że koszty były aktywowane w 2024 r. (wówczas nastąpiła sprzedaż towarów), a sprzedawca przyznając rabaty, wystawił faktury korygujące jeszcze w 2024 r., dzięki czemu obniżył swój przychód podatkowy 2024 r.

Faktura korygująca przed aktywacją kosztu

Niekiedy może się okazać, że po stronie kosztów zasada normatywna dotycząca korekty nie zostanie zastosowana w sposób bezpośredni, wprost tak, jak to zapisał prawodawca. Co bowiem w sytuacji, w której faktura korygująca (inny dokument) dotycząca korekty innej niż wynikająca z błędu rachunkowego bądź inna oczywista omyłka, została doręczona nabywcy, ale ten jeszcze nie aktywował kosztu? Przy literalnym zastosowaniu przepisów, zwłaszcza jeżeli weźmiemy pod uwagę wskazanie, iż metoda powiązana z datą otrzymania dokumentu jest właściwa również dla odpisów amortyzacyjnych, moglibyśmy dojść do wniosku, że korekta powinna być dokonana niezależnie od tego, czy korygowany koszt był, czy nie był rozliczony.

Uważam, że takie podejście byłoby błędne, a uzasadnienie takiej tezy znajduje się w samym przepisie. Otóż, ustawodawca mówi o korekcie „kosztu uzyskania przychodów”, a nie wydatku czy chociażby ogólnie kosztu. O koszcie uzyskania przychodu można mówić dopiero wtedy, gdy został on uwzględniony w rozliczeniu podatkowym. To prowadzi do wniosku, że jeżeli nabywca otrzyma fakturę korygującą do zakupu, lecz koszt nie został jeszcze rozliczony, to niezależnie od tego, czy jest to korekta in plus czy zmniejszająca, z rozliczeniem należy wstrzymać się do momentu aktywacji podatkowej kosztu.

Co ważne, moim zdaniem zasada taka jest właściwa nie tylko w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (tak np. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.258.2020.1.MR), lecz także przy innych kosztach.

Ważne: Jeżeli koszty są rozliczane w czasie, to również korekta powinna być aktywowana poprzez odpowiednie, proporcjonalne pomniejszenie/powiększenie kosztów w czasie, wraz z aktywacją kolejnych ich części (również poprzez odpisy amortyzacyjne). ©℗