Jak prawidłowo wystawić fakturę dla najemcy pojazdu, jeśli wynajmujący udostępnia mu także kartę paliwową?

Spółka z o.o. (podatnik VAT czynny) w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi wynajmu samochodów ciężarowych i ciągników siodłowych. Klientami spółki są firmy. Strony ustaliły w umowie, że wynagrodzenie za wynajem pojazdu obejmuje – oprócz czynszu najmu – koszty dodatkowe, tj. koszt zatankowanego do samochodu paliwa, opłaty za przejazd płatnymi drogami (opłaty drogowe). Spółka wydaje najemcy kartę paliwową, którą można regulować opłaty za tankowane do pojazdu paliwo oraz opłaty drogowe. Czy usługa najmu samochodu ciężarowego lub ciągnika siodłowego, w ramach której najemca oprócz czynszu najmu ponosi koszty dodatkowe, stanowi jedno świadczenie złożone? Czy na wystawionej na rzecz najemcy pojazdu fakturze należy wskazać jedną kwotę za usługę wynajmu pojazdu, kalkulowaną jako koszt udostępnionego pojazdu wraz z kosztami dodatkowymi?

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). Ten przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług.

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze z wyjątkiem kwoty podatku,
• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Udokumentowanie transakcji

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego, tj. potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Świadczenie złożone

Istota problemu w analizowanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy usługa najmu samochodu ciężarowego lub ciągnika siodłowego, w ramach której najemca oprócz czynszu najmu ponosi koszty dodatkowe, tj. zatankowanego do samochodu paliwa oraz opłat drogowych, stanowi jedno świadczenie złożone.

Należy wyjaśnić, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, to świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Przy czym żadna norma prawa krajowego ani prawa unijnego nie definiuje „świadczeń złożonych”. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE. [ramka]

Zgodnie z nią świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne do skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Niestety ustalenie, czy usługa najmu samochodu ciężarowego lub ciągnika siodłowego, w ramach której najemca oprócz czynszu najmu ponosi koszty dodatkowe, tj. zatankowanego do samochodu paliwa, opłaty za przejazd płatnymi drogami, stanowi jedno świadczenie złożone, jest przedmiotem rozbieżności interpretacyjnych.

Można się spotkać z poglądem, że zarówno najem pojazdu samochodowego, jak i wydanie karty paliwowej, za pomocą której najemca nabywa paliwo do najmowanego samochodu oraz uiszcza opłatę drogową, stanowi jedno świadczenie gospodarcze (świadczenie kompleksowe), ponieważ jest to niezbędne do realizacji celu świadczenia, tj. pełnego korzystania z najmowanego pojazdu samochodowego. Charakter dominujący w tym świadczeniu ma usługa najmu pojazdu samochodowego. Z kolei czynnością pomocniczą jest świadczenie dostępne w ramach karty paliwowej – paliwo oraz opłata drogowa. Jest to element niezbędny do realizacji świadczenia głównego, ponieważ umożliwia prawidłową eksploatację najmowanego pojazdu, a także służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W takiej sytuacji na wystawionej fakturze należałoby wskazać jedną kwotę za usługę wynajmu pojazdu, kalkulowaną jako koszt udostępnionego pojazdu wraz z kosztami dodatkowymi, tj. zatankowanego przez najemcę paliwa i opłat drogowych, z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla świadczenia głównego, jakim jest najem pojazdu (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 sierpnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.462.2024.1.MBN).

W innych przypadkach dyrektor KIS zajmował jednak odmienne stanowisko, zgodnie z którym usługa najmu pojazdów samochodowych oraz koszty nabycia paliwa i opłat drogowych są odrębnymi bytami i nie stanowią jednego świadczenia. Wynajmujący jedynie wynajmuje te pojazdy, a najemca sam musi zapewnić paliwo i opłaty drogowe mimo udostępnienia mu karty paliwowej, aby mógł w pełni skorzystać z tych pojazdów. Zatem nie istnieje ścisły związek pomiędzy usługą najmu a kosztami paliwa i opłatami drogowymi. Umożliwienie nabycia paliwa i opłat drogowych nie jest niezbędne do wyświadczenia usługi najmu. Według organu interpretacyjnego przekazywana przez wynajmującego karta paliwowa nie jest więc warunkiem koniecznym do korzystania z przedmiotu najmu, a możliwość nabycia za granicą paliwa czy opłat drogowych na korzystnych zasadach przy użyciu karty paliwowej może stanowić w tym przypadku jedynie zwiększenie atrakcyjności oferty. Zatem mamy tutaj do czynienia z usługą najmu oraz odrębnymi od niej dostawą paliwa i świadczeniem usługi (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 29 stycznia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.727.2023.2.IK; z 21 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.131.2023.1.IK). W rezultacie powinny one zostać odrębnie zafakturowane lub wykazane jako odrębne pozycje na fakturze.

Wnioski

Każdorazowo należy ocenić całokształt stanu faktycznego i zapisów danej umowy najmu pojazdu, na podstawie której wynajmujący udostępniają karty paliwowe umożliwiające zapłatę za tankowane paliwo lub uiszczanie opłat drogowych. Oceniając skutki przekazania kart paliwowych na gruncie VAT, należy mieć na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie o sygn. C 235/18 (Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH vs. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) oraz z interpretacji ogólnej ministra finansów z 15 lutego 2021 r., sygn. PT9.8101.3.2020. ©℗

• świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
• poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
• nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
• nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność (zob. wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie o sygn. C-425/06, Ministero dell’Economia e delle Finanze, dawniej Ministero delle Finanze, vs. Part Service Srl, spółka w likwidacji, dawniej Italservice Srl).