Skutek przeoczenia ustawodawcy może być fundamentalny. Zgodnie z art. 217 Konstytucji „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”. – Przepisy ustawy, które nie określają takich kwestii, jak termin złożenia deklaracji i płatności podatku, naruszają ten standard – komentuje Grzegorz Ogórek, dyrektor w Vialto Partners. Podobnego zdania jest również Adam Trawiński, doradca podatkowy w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska.

- Regulacje o exit tax są przez to niekompletne i budzą istotne wątpliwości interpretacyjne, co czyni ich stosowanie trudnym dla podatników. W mojej ocenie zasadne byłoby doprecyzowanie przepisów przez ustawodawcę – uważa ekspert.

Przypomnijmy, że nie są to jedyne wątpliwości związane z podatkiem od niezrealizowanych zysków. Do TSUE trafiło niedawno pytanie prejudycjalne o to, czy polski fiskus może żądać zapłaty exit tax już z chwilą zmiany rezydencji podatkowej na zagraniczną, a nie w momencie, gdy emigrant sprzeda swój majątek (patrz – ramka).

Kiedy należy się exit tax

Obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. przepisy o podatku od niezrealizowanych zysków dotyczą zarówno osób fizycznych (art. 30da–30dh ustawy o PIT), jak i osób prawnych (art. 24f–24k ustawy o CIT). W zakresie CIT są wdrożeniem unijnej dyrektywy 2016/1164, znanej również jako dyrektywa ATAD1. Polska, jak niektóre inne kraje unijne, zdecydowała się jednak również na opodatkowanie osób fizycznych.

Założeniem jest, aby osoby fizyczne płaciły exit tax, gdy:

- przenoszą należące do nich składniki majątku za granicę, a Polska traci w ten sposób prawo do opodatkowania dochodów z ich zbycia;

- dojdzie do zmiany rezydencji podatkowej, na skutek czego Polska straci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia należących do tych osób składników majątku.

W ustawie o PIT jest przewidziana kwota wolna od podatku – osoby fizyczne płacą exit tax, jeżeli łączna wartość rynkowa składników majątkowych przenoszonych za granicę przekracza 4 mln zł.

Zdaniem ekspertów problemem jest art. 30da ust. 14 ustawy o PIT. Nakazuje on, aby podatnicy składali urzędom skarbowym deklaracje „o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 mln zł”. W tym terminie powinni oni również wpłacać podatek należny. W art. 30da ust. 14 ustawy jest więc mowa wyłącznie o przeniesieniu majątku za granicę, a nie o zmianie rezydencji podatkowej.

- A te dwa przypadki są dość wyraźnie oddzielone od siebie w art. 30da ust. 2 ustawy o PIT i mają różną konstrukcję prawną – zauważa Grzegorz Ogórek.

Jego zdaniem nie określono więc kluczowych elementów konstrukcyjnych podatku, więc nie można uznać, że powstał obowiązek podatkowy w sensie materialnoprawnym. Wniosek zaś może być tylko jeden.

- Nie ma exit tax przy zmianie rezydencji podatkowej bez fizycznego przeniesienia majątku – mówi ekspert Vialto Partners.

Fiskus łata lukę

Jak na wątpliwości z tym związane reagują organy podatkowe?

- W praktyce stosują podejście analogiczne do sytuacji przeniesienia składników majątku poza Polskę. Uznają, że deklarację PIT-NZ należy złożyć do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu zmiany rezydencji i zapłacić podatek w tym samym terminie – mówi Rafał Sidorowicz, doradca podatkowy i starszy menedżer w MDDP.

W takiej sytuacji istnieje możliwość odroczenia płatności do końca 2025 r., na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 27 czerwca 2019 r. (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 260) – patrz: ramka.

Fiskus powołuje się też na rozporządzenie Ministra Finansów z 12 czerwca 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1089), które określiło wzór deklaracji PIT-NZ.

- W sekcji C deklaracji jest możliwość wykazania dochodu w związku ze zmianą rezydencji podatkowej, ale nie rozwiązuje to problemu. Rozporządzenie czy formularz nie mogą samodzielnie kreować obowiązku podatkowego ani tym bardziej wyznaczać terminu jego realizacji – podkreśla Adam Trawiński.

Zgadza się z nim również Grzegorz Ogórek. - Rozporządzenie nie może kształtować elementów daniny publicznoprawnej, których brakuje w ustawie. Tego rodzaju uzupełnienie naruszałoby konstytucyjną zasadę legalizmu podatkowego i prowadziłoby do obchodzenia wymogu ustawowej regulacji danin publicznych – podkreśla ekspert Vialto Partners.

Adam Trawiński zwraca uwagę także na inne skutki luki legislacyjnej. – Mam wątpliwości co do tego, czy kwota wolna w wysokości 4 mln zł dotyczy zmiany rezydencji podatkowej, bo ustawodawca wyraźnie odnosi ten próg tylko do przenoszenia składników majątkowych. Takie brzmienie przepisu może skutkować tym, że fiskus będzie próbował opodatkować każdy majątek pozostawiony w Polsce, bez względu na jego wartość, co może prowadzić do nieproporcjonalnych skutków podatkowych – obawia się Adam Trawiński.

Póki co jednak wpływy z exit tax od osób fizycznych nie były znaczące. W ciągu pierwszych czterech lat obowiązywania podatku od niezrealizowanych zysków osoby fizyczne wpłaciły do budżetu ledwie 4,5 mln zł.

- Odroczenie terminu wpłaty PIT w rozporządzeniu aż do końca 2025 r. i nieprecyzyjne ukształtowanie przepisów z pewnością nie pomogły w osiągnięciu wysokich wpływów z tego tytułu – uważa Grzegorz Ogórek.

RAMKA

TSUE zadecyduje o losie polskiego exit tax

Problem z terminem płatności to nie jedyne wątpliwości związane z tymi przepisami. Jak opisywaliśmy w artykule „Polski exit tax trafił do TSUE (DGP nr 107/2025), 29 maja br. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skierował do unijnego trybunału pytanie prejudycjalne (sygn. akt III SA/Wa 566/25). Oczekuje rozstrzygnięcia, czy polski fiskus może żądać zapłaty exit tax już z chwilą zmiany rezydencji podatkowej na zagraniczną (lub ewentualnie zgodzić się na rozłożenie należnej daniny na raty), a nie w momencie gdy emigrant sprzeda swój majątek.

Źródłem tych wątpliwości jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 26 lutego 2019 r. w niemieckiej sprawie (sygn. C-581/17). TSUE zakwestionował w nim niemiecki mechanizm natychmiastowego poboru exit tax od emigrantów, uznając, że mogą oni być w ten sposób dyskryminowani wobec osób, które pozostały w kraju. Polski resort finansów zdał sobie w związku z tym sprawę, że krajowe przepisy mogą być niezgodne z podejściem unijnego trybunału, ale jedynym krokiem, który podjął, aby temu zapobiec, było wydawanie rozporządzeń odraczających pobór podatku (aktualnie do końca 2025 r.).

Wskutek tych rozporządzeń podatek od niezrealizowanych zysków trzeba zapłacić:

- do 7 dnia następnego miesiąca po tym, w którym doszło do utraty składnika majątku (realizacji zysków) przed 1 grudnia 2025 r.;

- do 31 grudnia 2025 r. w pozostałych przypadkach.

Odroczenia miały dać MF czas na nowelizację ustawy, która przystosowałaby exit tax do orzecznictwa unijnego trybunału, ale dotąd nie doczekaliśmy się w tym zakresie konkretów.