Wyjaśnił, że taka dostawa ma wtedy miejsce przed „ponownym pierwszym zasiedleniem”, co wyklucza zwolnienie z podatku.

rozwiń ›

Był hotel, są mieszkania

Chodziło o spółkę, która planowała sprzedać mieszkania powstałe w wyniku gruntownej przebudowy starego hotelu. W trakcie prac budowlanych zburzono większość ścian w budynku (pozostały tylko ściany zewnętrzne i nośne), wymieniono wszystkie instalacje, a także dobudowano nową kondygnację, w której powstały kolejne mieszkania.

Lepszy VAT niż zwolnienie

Spółka zaklasyfikowała lokale jako towary handlowe, a nie środki trwałe. Uważała, że ich sprzedaż powinna być z 8 proc. VAT, a nie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zależało jej na opodatkowaniu sprzedaży (a nie zwolnieniu z VAT), bo to dawało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją.

Co o zwolnieniu z VAT mówią przepisy?

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku, o ile:

  • nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo
  • pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynęły nie mniej niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia znajdziemy z kolei w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pod tym pojęciem kryje się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

  • wybudowaniu lub
  • ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

Doszło do gruntownej przebudowy

Spółka argumentowała, że:

  • wartość jej nakładów na przebudowę znacznie przekroczyła kwotę, za jaką kupiła stary hotel,
  • w wyniku przebudowy doszło do całkowitej zmiany funkcjonalności budynku,
  • po zakończeniu przebudowy lokale nie były użytkowane.

Firma uważała więc, że sprzedaż mieszkań nastąpi przed pierwszym zasiedleniem i w związku z tym nie ma mowy o zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ulepszenie dotyczy środków trwałych

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jednak, że sprzedaż większości lokali będzie zwolniona z VAT. Podkreślił, że pojęcie ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie środków trwałych, a ponieważ lokale mieszkalne w istniejącym budynku hotelowym nie są środkami trwałymi, to nie można mówić o ulepszeniu. W efekcie nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, co oznacza, że spełnione są warunki zwolnienia – stwierdził.

Odniósł się też do mieszkań w nowo dobudowanej kondygnacji. Stwierdził, że w tym wypadku mamy do czynienia z budową nowych lokali, które nie były wcześniej użytkowane, więc ich sprzedaż nastąpi przed pierwszym zasiedleniem. Do nich zatem nie ma zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – potwierdził dyrektor KIS.

Miało miejsce ulepszenie

Sądy zgodziły się ze spółką. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 1058/21) podkreślił, że aby doszło do ulepszenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, muszą zostać spełnione dwie przesłanki:

  • ilościowa – dotycząca wielkości nakładów, które muszą przekraczać 30 proc. wartości początkowej obiektu oraz
  • jakościowa – wskazująca, że budynek ma być przedmiotem działań, które doprowadziły do zmiany jego wykorzystania lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Według WSA nie ma w tym kontekście znaczenia, czy budynek został przez spółkę uznany za środek trwały, czy towar handlowy. Istotne jest, że nakłady na prace budowlane przekroczyły 30 proc. wartości początkowej budynku i doprowadziły do zmiany jego funkcjonalności. Ze starego hotelu powstały nowe mieszkania, których sprzedaż nastąpi przed „ponownym pierwszym zasiedleniem”. Zatem nie ma tu zastosowania zwolnienie z VAT – orzekł WSA.

Spółka może odliczyć VAT

Tak samo rozstrzygnął spór Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu sędzia Bartosz Wojciechowski podkreślił, że pojęcie pierwszego zasiedlenia odnosi się zarówno do budynków nowo wybudowanych, jak i do tych, które zostały poddane przebudowie.

- W tym wypadku doszło do całkowitej przebudowy starego hotelu i zmiany funkcjonalności budynku, w związku z czym sprzedaż lokali nastąpi przed ich „ponownym pierwszym zasiedleniem” – wyjaśnił sędzia Wojciechowski.

Z orzeczenia NSA wynika zatem, że spółka ma natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją.

Wyrok NSA z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 505/22