Fundacje rodzinne. Czas na podsumowanie, kto i kiedy płaci podatek dochodowy

Fundacja rodzinna płaci również podatek od przychodów z budynków.

Wiąże bardziej niż ślub?

W początkowym okresie obowiązywania przepisów o fundacji rodzinnej organy podatkowe szczególnie restrykcyjnie podchodziły do fundacji zakładanych wspólnie przez małżonków. Początkowo dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmawiał małżonkom pełnego zwolnienia z PIT przy wypłatach ze wspólnej fundacji. Później zmienił zdanie i uznał, że wkłady małżonków się sumują, co pozwala na pełne zwolnienie z podatku podczas trwania małżeństwa.

Fiskus utrzymuje jednak niekorzystne stanowisko w sprawie wypłat po rozwodzie. W takiej sytuacji byli małżonkowie tracą status najbliższej rodziny dla celów podatkowych i od wypłat z fundacji muszą zapłacić 15-proc. PIT, mimo że grono fundatorów i grupa beneficjentów się nie zmieniły. Fiskus uznaje bowiem, że przesłanki stosowania zwolnienia powinny być weryfikowane na dzień wypłaty, a nie na moment wniesienia majątku do fundacji. Skoro zatem po rozwodzie byli małżonkowie są wobec siebie – na gruncie podatkowym – obcymi ludźmi, to tracą pełne zwolnienie. Takie podejście potwierdza m.in. interpretacja dyrektora KIS z 17 marca 2025 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.43.2025.1.AK).

Takie podejście prowadzi do wniosku, że paradoksalnie osoby zawierające małżeństwo po założeniu fundacji mogą korzystać z pełnego zwolnienia, jeśli w dniu wypłaty są już małżeństwem. Kluczowy jest bowiem moment wypłaty, a nie powołania fundacji. Taką wykładnię dyrektor KIS przyjął w interpretacji z 1 października 2024 r. (0112-KDIL2-1.4011.606.2024.1.JK).

Stanowisko organów stawia rozwiedzionych fundatorów w trudnej sytuacji, ponieważ fundacja rodzinna utrudnia podział majątku po rozwodzie. Dla byłych już małżonków może się ona zatem okazać podatkową pułapką.

Dlatego przy zakładaniu fundacji wspólnie z małżonkiem warto rozważyć konsekwencje rozstania. Bezpieczniejszym rozwiązaniem może być powołanie odrębnych fundacji przez każdego z małżonków, co lepiej zabezpieczy interesy w przypadku zmian w życiu prywatnym.

Dywidendy wypłacane fundacji rodzinnej

Fundacje rodzinne mogą otrzymywać dywidendy od spółek zależnych. Takie dywidendy są zwolnione z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Spółka wypłacająca dywidendę nie pobiera więc podatku w momencie wypłaty.

Uwaga na ukryte zyski

W spółkach powszechnym i elastycznym sposobem poprawy płynności bez zwiększania trwałego zaangażowania kapitałowego jest finansowanie dłużne zapewniane przez właścicieli, np. w formie pożyczki. Fundacja rodzinna ma jednak odmienne cele, funkcjonuje na innych zasadach prawnych i podatkowych. W jej przypadku finansowanie dłużne może prowadzić do opodatkowania, a nawet wiązać się z ryzykiem prawnym.

Przy wypłatach na rzecz beneficjentów może pojawić się opodatkowanie, które przypomina mechanizm znany z estońskiego CIT. Podobnie jak w nim, opodatkowane mogą być tzw. ukryte zyski, czyli świadczenia dające beneficjentom, fundatorom lub podmiotom powiązanym korzyści ekonomiczne równoważne standardowej wypłacie środków z fundacji (art. 24q ust. 1a ustawy o CIT). Przykładem może być wypłata odsetek, prowizji czy innych należności z tytułu pożyczek udzielonych fundacji przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub z samą fundacją rodzinną.

Do innych „wrażliwych” zdarzeń należy też np. świadczenie na rzecz fundacji usług niematerialnych (np. doradztwo) przez ww. podmioty. Wynagrodzenie z tego tytułu będzie uznane za ukryty zysk.

Po stronie odbiorcy (czy to odsetek, czy wynagrodzenia z tytułu usług) obowiązek podatkowy w PIT lub CIT również powstanie.

Dużo korzystniejsze są standardowe wypłaty na rzecz beneficjentów. Co prawda spełnienie świadczenia na rzecz beneficjenta prowadzi do opodatkowania fundacji 15-proc. CIT, ale po stronie beneficjentów – członków najbliższej rodziny fundatora (i samego fundatora) są zwolnione z PIT. To może skłaniać do udzielania pożyczek nieoprocentowanych lub z minimalnym wynagrodzeniem, jednak takie warunki mogą zostać zakwestionowane przez organy podatkowe na podstawie przepisów o cenach transferowych.

Ostrożnie z pożyczkami

Co do zasady zadłużanie się przez fundację rodzinną jest dopuszczalne – przepisy nie zakazują udzielania fundacji rodzinnej pożyczek. Należy jednak pamiętać, że fundacja powinna realizować cele określone w ustawie, takie jak gromadzenie majątku i zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie na ich rzecz świadczeń. Dlatego podstawową formą wyposażenia fundacji rodzinnej w majątek powinny być co do zasady definitywne transfery, zwłaszcza od fundatora. Nadużywanie finansowania dłużnego może zostać w skrajnych przypadkach uznane za sprzeczne z przepisami.

Zagraniczne inwestycje?

Fundacja rodzinna może prowadzić działalność inwestycyjną także poza granicami kraju, ale wyłącznie w ramach działalności dozwolonej, wskazanej w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Przekroczenie ustawowego katalogu skutkuje opodatkowaniem dochodów fundacji sankcyjną stawką 25-proc. CIT.

Jedną z form dopuszczonych przez ustawodawcę jest przystępowanie fundacji rodzinnej do spółek handlowych oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwo w tych spółkach.

Fundacja rodzinna może więc obejmować udziały w spółkach handlowych, funduszach inwestycyjnych, spółdzielniach oraz innych podmiotach o zbliżonym charakterze – zarówno krajowych, jak i zagranicznych – oraz w nich uczestniczyć.

Jeśli fundacja rodzinna inwestuje w zagraniczne spółki, to dochody z takiej działalności powinny być w Polsce zwolnione z CIT. Wątpliwości budzi jednak to, jakie cechy musi mieć zagraniczny podmiot, aby można go było uznać za „podobny” do polskiej spółki handlowej. Przepisy tego nie definiują.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stoi na stanowisku, że kluczowy jest status podatkowy spółki – dopuszczalne są jedynie inwestycje w podmioty będące podatnikami CIT. Spółki transparentne, których dochód rozliczają bezpośrednio wspólnicy, uznaje za niedozwolone. Taka wykładnia skutkuje ryzykiem opodatkowania całego przychodu fundacji z takiej inwestycji stawką 25 proc. CIT.

Fiskus twierdzi, że nawet spółka jawna z udziałem fundacji rodzinnej musi uzyskać status podatnika. Takie podejście potwierdzają interpretacje dyrektora KIS m.in. z: 17 października 2024 r. (0114-KDIP2-1.4010. 409.2024.2.KS) oraz z 9 września 2024 r. (0114-KDIP2-1.4010.414.2024.1.KW). Niekorzystne dla fundacji stanowisko w tym zakresie zostało także potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z 14 października 2024 r. na interpelację poselską nr 486.

Część sądów administracyjnych podważa jednak wykładnię fiskusa, wskazując, że przepisy nie pozwalają ograniczać oceny do samego statusu podatkowego spółki. Wymagane jest – zdaniem sądów – szersze porównanie prawnej struktury podmiotów. Tak orzekły m.in. WSA: w Warszawie w wyrokach z 15 maja 2024 r. (III SA/Wa 598/24) i z 23 kwietnia 2024 r. (III SA/Wa 259/24) i w Łodzi w wyroku z 9 kwietnia 2024 r. (I SA/Łd 114/24). Wszystkie te wyroki są nieprawomocne.

Może być podatek u źródła

W kontekście inwestycji zagranicznych kluczowa jest również analiza możliwych obciążeń podatkowych za granicą. Fundacja, jako polski podatnik CIT, powinna co do zasady korzystać z ochrony przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W praktyce jednak nietypowa konstrukcja prawna i podatkowa fundacji rodzinnej może budzić zastrzeżenia zagranicznych organów podatkowych. W efekcie może to prowadzić do naliczenia podatku u źródła lub przypisania dochodów bezpośrednio fundatorowi albo beneficjentowi.

W Niemczech typowo pasywny charakter działalności fundacji może skutkować wyłączeniem jej z preferencyjnego opodatkowania, przewidzianego w lokalnych przepisach. W Holandii może znaleźć zastosowanie reżim APV, w ramach którego wniesione do fundacji aktywa zostaną uznane za majątek fundatora, a sama fundacja potraktowana jako struktura transparentna podatkowo. Z kolei w Luksemburgu istnieje ryzyko odmowy zastosowania zwolnienia z podatku u źródła, jeśli lokalne organy uznają, że głównym celem utworzenia fundacji były korzyści podatkowe.

Dodatkowym problemem jest brak możliwości odliczenia pobranego za granicą podatku u źródła od zobowiązania podatkowego w Polsce, co może znacząco obniżyć efektywność podatkową zagranicznych inwestycji.

Sposoby wykorzystania majątku

Fundacja rodzinna jako osoba prawna może nabywać mienie zarówno w celu realizacji świadczeń na rzecz beneficjentów, jak i do wykorzystywania wewnętrznego lub jako inwestycję. W praktyce pojawia się pytanie, czy i na jakich warunkach fundatorzy oraz beneficjenci (często zasiadający w organach fundacji) mogą korzystać z majątku fundacji (np. z samochodów) w sposób zgodny z przepisami i bezpieczny podatkowo.

Oto możliwe formy wykorzystywania majątku fundacji rodzinnej:

a) brak użytkowania – bez konsekwencji podatkowych;

b) użytek wewnętrzny (np. potrzeby zarządu) – co do zasady neutralny podatkowo, pod warunkiem faktycznego wykorzystania zgodnie z celem fundacji, użycie prywatne może zostać zakwalifikowane jako ukryty zysk (art. 24q ust. 1a ustawy o CIT);

c) użycie w ramach działalności gospodarczej (np. najem) – możliwe pod warunkiem zgodności z zakresem dozwolonej działalności (art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej) oraz rynkowego charakteru relacji z beneficjentem, co potwierdza m.in. interpretacja dyrektora KIS z 19 marca 2024 r. (0114-KDIP2-1.4010.69.2024.2.MR1);

d) udostępnienie beneficjentowi jako świadczenie – zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej musi ono wynikać ze statutu oraz listy beneficjentów. Takie świadczenie jest opodatkowane CIT (15-proc.) oraz PIT (stawka zależy od pokrewieństwa z fundatorem, przy czym możliwe jest zwolnienie podatkowe dla fundatora i jego bliskiej rodziny).

Ryzyka podatkowe koncentrują się tu wokół dwóch głównych zagadnień: ukrytych zysków oraz nieodpłatnych świadczeń. Udostępnienie składnika majątku fundacji (np. samochodu) osobie powiązanej bez stosownego uregulowania w statucie lub na warunkach odbiegających od rynkowych, może zostać uznane przez organy podatkowe za tzw. ukryty zysk. W takim przypadku fundacja może zostać obciążona 15-proc. podatkiem na podstawie art. 24q ustawy o CIT. Równocześnie po stronie osoby korzystającej z takiego mienia – w szczególności beneficjenta – może pojawić się przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który jest opodatkowany PIT, jeżeli nie ma podstawy statutowej dla takiego udostępnienia.

Obrót nieruchomościami pod lupą

Fundacja rodzinna została zaprojektowana jako wehikuł gromadzenia i ochrony majątku, a nie do prowadzenia działalności operacyjnej. Mimo że ustawa dopuszcza osiąganie przychodów ze zbycia mienia, dotyczy to wyłącznie sytuacji, w których nieruchomości nie zostały nabyte wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży.

W praktyce przy częstym zbywaniu nieruchomości ich remontowaniu i dalszym obrocie organy podatkowe mogą uznać, że fundacja prowadzi działalność wykraczającą poza katalog dozwolony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej (zob. interpretacja dyrektora KIS z 17 stycznia 2025 r., 0111-KDIB1-2.4010.700.2024.1.DK). Wówczas osiągnięty dochód może zostać opodatkowany sankcyjną stawką CIT w wysokości 25 proc. Co istotne, nawet pojedyncza transakcja sprzedaży nieruchomości może zostać zakwalifikowana jako niedozwolona działalność, jeżeli jej cel od początku był ukierunkowany na sprzedaż.

Najem i dzierżawa – tylko długoterminowe?

Zwolnienie z CIT obejmuje m.in. przychody z najmu, dzierżawy oraz udostępniania mienia do korzystania. Organy podatkowe prezentują jednak zawężającą wykładnię, zgodnie z którą zwolnieniem jest objęty wyłącznie najem długoterminowy, wyłączając najem krótkoterminowy oraz działalność hotelarską. Takie stanowisko oparto na brzmieniu art. 659 kodeksu cywilnego, co budzi zastrzeżenia, ponieważ ustawa o fundacji rodzinnej nie odnosi się do tej definicji ani nie rozróżnia rodzajów najmu.

Potoczne rozumienie pojęcia „najem” powinno zatem być punktem odniesienia dla celów interpretacyjnych. Tymczasem fiskus próbuje zawężać zakres dopuszczalnej działalności fundacji, przykładem interpretacja dyrektora KIS z 14 marca 2024 r. (0111-KDIB1-2. 4010.53.2024.1.ANK).

Należy to ocenić jako niedopuszczalne zawężenie ustawowego katalogu. Zwrócił na to uwagę WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 marca 2025 r. (I SA/Wr 807/24). Sąd wskazał – zasadnie – na brak podstaw do różnicowania skutków podatkowych najmu i najmu krótkoterminowego w odniesieniu do fundacji rodzinnych.

Działalność hotelowa

Organy konsekwentnie odmawiają prawa do zwolnienia z CIT przychodów z działalności hotelowej prowadzonej przez fundację. Tymczasem, jeśli działalność fundacji ogranicza się do udostępniania lokali wraz z infrastrukturą, bez dodatkowych usług charakterystycznych dla sektora HoReCa, to należałoby ją zakwalifikować jako najem lub udostępnianie mienia do korzystania, co mieści się w granicach działalności dozwolonej. Każda sytuacja wymaga jednak indywidualnej oceny – zwłaszcza tam, gdzie zakres świadczonych usług może przesuwać kwalifikację w kierunku świadczenia kompleksowego.

Warto też zwrócić uwagę na niespójność w podejściu organów: na gruncie podatku od przychodów z budynków (art. 24b ustawy o CIT) usługi hotelarskie oraz zakwaterowania są uznawane za usługi o charakterze podobnym do najmu. Tymczasem w przypadku fundacji rodzinnej analogiczne czynności mające ten sam gospodarczy charakter traktowane są jako działalność niedozwolona. Takie rozbieżności interpretacyjne generują niepewność podatkową i wymagają szczególnej ostrożności przy planowaniu wykorzystania nieruchomości przez fundację.

Fundacja a ceny transferowe

Fundacja rodzinna, choć co do zasady nie prowadzi działalności gospodarczej, może – w określonych przypadkach – podlegać obowiązkom z zakresu cen transferowych. W praktyce kluczowe jest ustalenie, czy realizuje ona transakcje z podmiotami powiązanymi oraz czy mają one charakter gospodarczy. Beneficjenci, fundatorzy czy podmioty zależne mogą bowiem tworzyć relacje, które – zgodnie z przepisami – kwalifikują się jako powiązania kapitałowe lub osobowe.

Realizując transakcje odpłatne (np. w zakresie najmu, pożyczek, usług), fundacja rodzinna może być zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz przeprowadzenia analizy porównawczej. Dotyczy to również ustalania warunków finansowania między fundacją a jej beneficjentami.

Szczególnie istotne jest ryzyko uznania określonych świadczeń za tzw. ukryte zyski, opodatkowane stawką 15 proc. CIT, o czym była mowa wyżej. Może do tego dojść np. w przypadku zawarcia transakcji po cenie nierynkowej lub bez wynagrodzenia, co dotyczy w szczególności pożyczek udzielanych przez beneficjentów albo nieodpłatnego udostępnienia majątku.

Fundacja a unikanie opodatkowania

Zgodnie z art. 119a par. 1 ordynacji podatkowej, czynność może zostać zakwestionowana, jeśli osiągnięcie korzyści podatkowej – sprzecznej z celem lub przedmiotem ustawy – było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania miał charakter sztuczny (tzw. klauzula GAAR).

Dotychczasowa praktyka organów podatkowych pokazuje, że klauzula ta może być stosowana również w odniesieniu do fundacji rodzinnych. Zainteresowanie organów budzą w szczególności przypadki, w których fundacja jest wykorzystywana instrumentalnie. Przykładem może być wniesienie do fundacji udziałów, ich niemal natychmiastowa sprzedaż, a następnie przekazanie środków uzyskanych z tej transakcji do beneficjentów.

W odmowie wydania opinii zabezpieczającej z 16 grudnia 2024 r. (DKP1.8082.3.2024) szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że tego typu działania mogą sugerować, iż fundacja została utworzona i wykorzystana wyłącznie w celu sprzedaży udziałów przy niższym obciążeniu podatkowym. Podobna ocena została przedstawiona w wielu innych rozstrzygnięciach szefa KAS.

Oczywiście nie każda fundacja rodzinna jest automatycznie kwestionowana przez organy podatkowe. Kluczowe znaczenie mają okoliczności jej powołania oraz cel działania, takie jak potrzeba zabezpieczenia majątku rodzinnego, budowa kapitału rodzinnego czy zapewnienie sprawnej sukcesji. ©℗