Sprawa dotyczyła spółki, której głównym źródłem przychodów jest sprzedaż licencji na oprogramowanie, zarówno w Polsce, jak i za granicą, m.in. w Stanach Zjednoczonych. Wynagrodzenie ze sprzedaży licencji dla kontrahentów z USA jest opodatkowywane u źródła, czyli w Stanach Zjednoczonych, zgodnie z polsko-amerykańską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. To oznacza, że amerykański kontrahent, wypłacając spółce wynagrodzenie za sprzedaż licencji do oprogramowania, potrąca podatek. Podatek ten jest naliczany od kwoty przychodu, bez uwzględniania kosztów jego uzyskania.

Limit odliczenia podatku

Nie było wątpliwości, że od polskiego CIT spółka może odliczyć podatek zapłacony w USA. Spór z fiskusem dotyczył sposobu ustalenia, jaką kwotę może ona odjąć. Z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatek w Polsce oblicza się od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą, a następnie od tak obliczonego podatku odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Dochód = przychód

Spółka była zdania, że limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, powinna ustalić na podstawie proporcji przychodu osiągniętego w USA do jej całkowitego dochodu, a nie do dochodu osiągniętego w USA.

Argumentowała, że w tym wypadku kwota dochodu osiągniętego w USA jest równa kwocie przychodu, bo przy sprzedaży licencji do oprogramowania podstawą opodatkowania podatkiem u źródła (w Stanach Zjednoczonych) jest przychód, bez uwzględniania kosztów jego uzyskania.

Podkreślił, że nie prowadzi ewidencji, która pozwalałaby na przyporządkowanie kosztów do uzyskanego za granicą przychodu. W księgach rachunkowych nie ma kont, na których ewidencjonowane byłyby koszty związane ze sprzedażą na rzecz kontrahenta z USA.

Limit liczony od dochodu

Innego zdania był dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Stwierdził, że limit odliczenia powinien być liczony na podstawie dochodu, a nie przychodu, bo w świetle art. 20 ust. 1 ustawy o CIT limitem odliczenia jest ta część podatku obliczonego zgodnie z polskimi przepisami, która proporcjonalnie przypada na dochód zagraniczny.

Nawet jeżeli spółka nie prowadzi odrębnej ewidencji kosztów, to w celu obliczenia limitu musi przypisać do przychodu z USA odpowiednią część kosztów – stwierdził dyrektor KIS.

Podatek od przychodu

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2521/21) przyznał rację spółce. Orzekł, że gdy zapłacony za granicą podatek został pobrany od przychodu (bez uwzględniania kosztów), a podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia kosztów przypisanych do zagranicznego przychodu, to do wyliczenia limitu odliczenia może przyjąć kwotę przychodu, a nie dochodu.

Sąd uznał, że literalne zastosowanie art. 20 ust. 1 ustawy o CIT prowadziłoby w tym przypadku do sytuacji, w której spółka nie mogłaby odliczyć zagranicznego podatku, mimo że umowa międzynarodowa i przepisy ustawy na to pozwalają.

Skoro więc koszty dotyczą całej działalności, a nie tylko sprzedaży w USA, a przychód jest tam w całości opodatkowany, to uzasadnione jest obliczenie limitu w sposób zaproponowany przez spółkę – orzekł WSA.

Limit: istotny jest dochód, nie przychód

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się jednak z fiskusem. Stwierdził, że art. 20 ust. 1 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, iż podstawą obliczenia proporcji uprawniającej do odliczenia jest dochód, a nie przychód, uzyskany za granicą.

- Nawet gdy przepisy zagraniczne nie przewidują możliwości odliczenia kosztów i faktycznie oznaczają opodatkowanie przychodu, to i tak art. 20 ust. 1 ustawy o CIT wymaga, by najpierw ustalić dochód – podkreślił sędzia Tomasz Zborzyński.

Zwrócił uwagę na to, że pojęcie przychodu i dochodu jest używane zamiennie jedynie w początkowej części art. 20 ust. 1 ustawy o CIT. W dalszej części, regulującej zasady obliczania proporcji, mowa jest już tylko o dochodzie.

- Nie budzi więc wątpliwości, że dla kształtowania proporcji uprawniającej do odliczenia podatku, podstawą jest dochód, a nie przychód – podsumował sędzia Zborzyński.

Wyrok NSA z 28 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1131/22