rozwiń ›

Wszystkie sprawy dotyczyły PIT. W dwóch wojewódzkie sądy administracyjne doszły do wniosku, że skarbówka instrumentalnie wszczęła postępowanie na ostatnią chwilę – tylko po to, żeby nie dopuścić do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Takie „hamowanie” przedawnienia, bez realnego zamiaru prowadzenia postępowania karnego przeciwko podatnikowi, było nieskuteczne – orzekły sądy.

Trzeci wyrok zapadł w sprawie karnej skarbowej, a więc przed sądem powszechnym, a nie administracyjnym. Sąd umorzył postępowanie, bo oskarżony i jego obrońca wnieśli apelację, co wstrzymało uprawomocnienie się wyroku skazującego za przestępstwo skarbowe. Wyrok I instancji nie zdążył się uprawomocnić przed upływem terminu przedawnienia podatkowego, a to z kolei spowodowało przedawnienie karalności czynu. Sąd II instancji musiał uchylić wyrok skazujący i umorzyć postępowanie.

Niezapłacony PIT

Ten trzeci wyrok - Sądu Okręgowego w Rzeszowie zapadł w sprawie mężczyzny, którego sąd rejonowy skazał za podanie nieprawdy w deklaracjach PIT za 2013 r., czyli za czyn z art. 56 par. 2 w związku z art. 6 par. 2 k.k.s. Grozi za to grzywna do 720 stawek dziennych.

Postępowanie w tej sprawie wszczęto 16 października 2019 r. To spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co potwierdził wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny. 2 stycznia 2020 r. przedstawiono oskarżonemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego.

Kiedy przedawnienie karalności

Zasadą jest, że karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło:

  • pięć lat – gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą trzech lat;
  • 10 lat – gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą trzy lata.

Jeżeli jednak w tym czasie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, to karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego ustaje odpowiednio z upływem 5 lat i 10 lat od zakończenia tego okresu (art. 44 par. 1 pkt 5 k.k.s.).

Nie będzie kary, mimo skazania

W tej sprawie chodziło o PIT za 2013 r., więc bieg przedawnienia karalności przestępstwa rozpoczął się z końcem 2014 r. (w 2014 r. składane są zeznania PIT za 2013 r.). Kiedy się zakończył?

Zadecydowały o tym dwa czynniki. Po pierwsze, gdyby nie postępowanie karne skarbowe, to przestępstwo przedawniłoby się już po pięciu latach, czyli z końcem 2019 r. (art. 44 par. 3 k.k.s.). Ale ponieważ je wszczęto, to karalność wydłużyła się o pięć lat (art. 44 par. 1 pkt 5 k.k.s.).

Po drugie, w tym czasie (2020 r.) trwała pandemia COVID-19 i Sejm uchwalił ustawę, która od 31 marca 2020 r. do 16 maja 2020 r. wstrzymywała bieg terminu przedawnienia karalności za przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Tak więc termin przedawnienia karalności przestępstwa zarzuconego oskarżonemu wydłużył się o okres od 31 marca 2020 r. do 16 maja 2020 r.

Karalność tego czynu ustała 16 lutego 2025 r. Sąd Rejonowy wydał wyrok skazujący wcześniej, bo 20 sierpnia 2024 r. Problem polegał na tym, że orzeczenie to nie zdążyło się uprawomocnić przed przedawnieniem karalności. Oskarżony i jego obrońca wnieśli bowiem apelację od tego wyroku, a w tym czasie upłynął wydłużony okres przedawnienia karalności. Z tego powodu Sąd Okręgowy w Rzeszowie uchylił 14 kwietnia 2025 r. (sygn. akt III Ka 136/25) zaskarżony wyrok sądu I instancji i umorzył postępowanie karne.

Skutek? Mimo wyroku skazującego (I instancji), oskarżony nie poniesie kary za czyn z art. 56 par. 2 w zw. z art. 6 par. 2 k.k.s.

Nieskuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia

Być może inaczej potoczyłyby się dwie inne sprawy, gdyby nie stwierdzona przez wojewódzkie sądy administracyjne opieszałość fiskusa.

W sprawie rozpatrzonej przez WSA w Rzeszowie również chodziło o PIT, tyle że za 2014 r. Zasadniczo zobowiązanie z tego tytułu powinno się przedawnić po pięciu latach (art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej), czyli z końcem 2020 r. (licząc od końca 2015 r., kiedy to składane były zeznania PIT za 2014 r.). Jednak w listopadzie 2020 r., po przeprowadzonej kontroli, naczelnik urzędu celno-skarbowego zawiadomił podatnika, że bieg terminu tego przedawnienia uległ zawieszeniu, bo wszczęto postępowanie w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego.

WSA w Rzeszowie doszedł do wniosku, że zawieszenie to było nieskuteczne. Przyjrzał się okolicznościom sprawy i uznał, że skarbówce bynajmniej nie chodziło o prowadzenie postępowania karnego, tylko o czas.

Uwagę sądu przykuło to, że mimo upływu ponad dziewięciu lat od chwili rzekomego popełnienia przestępstwa, nie przedstawiono ewentualnemu sprawcy żadnych zarzutów. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było instrumentalne – orzekł sąd.

To oznaczało, że nawet jeżeli faktycznie doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego, to przedawnienie ścigania sprawcy nastąpiło 31 grudnia 2025 r. W tej sprawie wchodził bowiem w grę 10-letni okres przedawnienia karalności (zgodnie z art. 44 par. 1 pkt 2 k.k.s.).

Skarbówce zależało na wydłużeniu tego okresu o kolejne 10 lat, czyli do 31 grudnia 2035 r. Byłoby to jednak możliwe tylko wtedy, gdyby sprawcy zostały przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego – stwierdził WSA.

W tej sprawie nic takiego nie miało miejsca. W rezultacie rzeszowski sąd uchylił decyzje skarbówki i umorzył postępowanie podatkowe. Wyrok z 3 kwietnia 2025 r. (I SA/Rz 5/25) jest na razie nieprawomocny.

Skutek jest jednak taki, że po pierwsze, PIT za 2014 r. przedawnił się z końcem 2020 r., czyli w podstawowym terminie (skarbówce nie udało się skutecznie zawiesić biegu terminu podatkowego przedawnienia). Po drugie, przedawniła się karalność ewentualnego przestępstwa skarbowego, bo ustaje ona także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie podatku. Tak wynika z art. 44 par. 2 k.k.s.

Co dalej z przedawnieniem karalności?

Uchylenia tego przepisu chce Ministerstwo Finansów. Informowaliśmy o tym m.in. w artykule „Fiskus: szybsze przedawnienia, ale nie kar za przestępstwa” (DGP nr 98/2025). Cel jest taki, aby nawet jeżeli fiskus nie ściągnie już podatku ze względu na przedawnienie (na podstawie art. 70 par. 1 ordynacji), to sąd i tak mógł ukarać podatnika za przestępstwo skarbowe.

MF zaproponowało uchylenie art. 44 par. 2 k.k.s. w tym samym projekcie, w którym sugeruje zmianę brzmienia art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji (druk nr UD196).

Dziś jest tak, że – jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 20 czerwca 2024 r. (IV KK 515/23) – art. 44 par. 2 k.k.s. wprowadza preferencyjny termin przedawnienia, który prowadzi do skrócenia podstawowych terminów wskazanych w art. 44 par. 1 i 5 k.k.s. Użyty w nim zwrot „także wówczas” oznacza – zdaniem SN – dodatkowy, krótszy termin, z upływem którego dochodzi do przedawnienia karalności przestępstw skarbowych.

SN powtórzył to w wyroku z 5 września 2024 r. (IV KK 57/24). Wyjaśnił, że przedawnienie zobowiązania podatkowego może co najwyżej skrócić okres przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, ale nie może tego okresu wydłużyć.

Przykład

Jeżeli np. okres przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wynosił 20 lat, a przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło po ośmiu latach, to do przedawnienia karalności tego przestępstwa doszłoby po ośmiu latach (zgodnie z art. 44 par. 2 k.k.s.).

Gdyby natomiast do przedawnienia zobowiązania podatkowego miało dojść dopiero po 23 latach od czasu popełnienia przestępstwa skarbowego (z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe – art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej), to do przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego doszłoby po 20 latach, wobec upływu terminów z art. 44 k.k.s.).

Puste faktury

W sprawie rozpatrzonej 3 kwietnia 2025 r. przez WSA w Gorzowie Wlkp. (I SA/Go 17/25) także chodziło o PIT (za 2012 r.), z tym że nie o zaliczki na podatek (jak w poprzednich sprawach), tylko o odliczenie kosztu na podstawie faktur, które okazały się puste.

W 2023 r. NSA orzekł w tej sprawie, że faktycznie faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, więc skarbówka zasadnie pozbawiła podatnika prawa do pomniejszenia przychodu. Sąd kasacyjny nabrał jednak wątpliwości co do oceny skutków wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Uznał, że powinno to zostać ponownie wyjaśnione przez skarbówkę.

Organy podatkowe ponownie więc wydały decyzje, a podatnik znów je zaskarżył. Tym razem spór przed sądem dotyczył już kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

WSA zbadał sprawę i ustalił: co do zasady PIT za 2012 r. przedawnił się z końcem 2018 r. (licząc od końca 2013 r., kiedy to składane było zeznanie PIT za 2012 r.). We wrześniu 2018 r. naczelnik urzędu celno-skarbowego wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 par. 1 w zw. z art. 37 par. 1 pkt 1 k.k.s.

W kwietniu 2024 r. to postępowanie ostatecznie umorzono. Postanowienie naczelnika urzędu celno-skarbowego o umorzeniu śledztwa zatwierdziła prokuratura rejonowa.

Pytanie, co w takim razie z podatkiem, a więc z odliczeniem wydatków na podstawie pustych faktur. Czy podatnik ma uregulować fiskusowi zaległość z tego tytułu?

Nie ma przestępstwa ani podatku

Z wyroku WSA wynika, że podatek przedawnił się w podstawowym terminie, tj. z końcem 2018 r. Nie doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia PIT za 2012 r. WSA uznał, że wszczęcie we wrześniu 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było instrumentalne, a więc nie spowodowało zawieszenia biegu tego terminu.

Sąd wytknął skarbówce, że w czasie prowadzenia postępowania karnego skarbowego nie podjęto żadnych działań zmierzających faktycznie do osiągnięcia jego celu, nie przedstawiono zarzutów, były tylko czynności o charakterze technicznym.

Fiskus tłumaczył przed sądem, że postępowanie przygotowawcze było prowadzone pod nadzorem prokuratury rejonowej i że to w jej gestii pozostawała decyzja co do celowości zawieszenia postępowania lub jego umorzenia.

Te argumenty nie przekonały WSA. Sąd zwrócił uwagę na to, że czynności zostały dokonane na wniosek naczelnika urzędu celno-skarbowego, a nie z inicjatywy samego prokuratora. Z informacji prokuratury z czerwca 2024 r. wynikało, że na ten moment (a więc po sześciu latach od wszczęcia postępowania karnego skarbowego) podatnik został przesłuchany w charakterze świadka. Nikt z firmy nie miał statusu podejrzanego.

Wyrok WSA jest nieprawomocny. ©℗

Karalność przestępstwa skarbowego a przedawnienie podatkowe

Artykuł 44 kodeksu karnego skarbowego stanowi:

par. 1. Karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat:

1) 5 – gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat;

2) 10 – gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata.

par. 2. Karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności.

par. 3. Bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności.

par. 5. Jeżeli w okresie przewidzianym w par. 1 lub par. 2 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w par. 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w par. 1 pkt 2 – z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu.