rozwiń ›

Dotychczas większość wyroków sądów administracyjnych dotyczyła tzw. ukrytych zysków, czyli wypłat, od których spółka powinna na bieżąco płacić podatek, mimo że wybrała ryczałt zakładający odroczenie zapłaty CIT. Natomiast w sprawie warunków dotyczących zatrudnienia zapadło dopiero drugie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd kasacyjny odniósł się w nim do całkiem innego zagadnienia niż poprzednio, ale jego orzeczenie jest równie korzystne dla spółek, co w marcu 2025 r.

Warunek zatrudnienia w estońskim CIT

Przypomnijmy, że opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (potocznie zwanym estońskim CIT) wymaga spełnienia wielu warunków. Jeden z nich dotyczy zatrudnienia. Spółka, która wybierze estoński CIT, musi zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

a) zatrudniać na umowę o pracę co najmniej trzy osoby, w przeliczeniu na pełne etaty, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a gdy rokiem podatkowym nie jest kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82 proc. dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) wypłacać co miesiąc kwotę wynagrodzeń stanowiącą co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, na rzecz co najmniej trzech osób zatrudnionych na innej podstawie niż umowa o pracę , jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń spółka jest płatnikiem PIT lub płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne albo zdrowotne.

Zatem przy umowach o pracę liczą się etaty (co najmniej trzy) i zatrudnienie „przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym”. Natomiast przy angażowaniu na podstawie innych umów liczy się zawarcie ich z co najmniej trzema osobami oraz wysokość wypłacanego wynagrodzenia. Do żadnego limitu nie wlicza się umów zawartych z udziałowcami, wspólnikami ani akcjonariuszami spółki.

Dwóch pracowników od stycznia, dwóch od czerwca

Spółka, której dotyczy najnowszy wyrok NSA z 15 maja 2025 r. (sygn. akt II FSK 163/25), powstała w 2021 r., a od 2023 r. wybrała estoński CIT. Jest wprawdzie małym podatnikiem, ale ma już za sobą pierwszy rok podatkowy preferencyjnie traktowany przez ustawodawcę. Spór z fiskusem dotyczył kolejnych lat, a konkretnie roku 2024.

Od początku 2024 r. spółka zatrudniała dwóch pracowników na pełen etat. To o jeden etat mniej niż wymagane co najmniej trzy osoby (art. 28j ust. 1 pkt 3). Spółka nie zamierzała jednak na tym poprzestać, planowała zatrudnić dodatkowo co najmniej dwóch pracowników, również w wymiarze pełnych etatów.

Problem wynikł z tego, że planowała przyjąć ich do pracy dopiero od czerwca 2024 r. W sumie od czerwca do końca 2024 r. utrzymywałaby co najmniej cztery miejsca pracy w pełnym wymiarze czasu pracy, a więc o jeden etat więcej niż ustawowe minimum trzech etatów. Nie byłoby tak jednak od początku roku.

300 dni z naddatkiem

Spółka doszła do wniosku, że i tak spełni ustawowy warunek z naddatkiem. Policzyła to następująco:

  • pierwszy etat będzie trwać przez 366 dni,
  • drugi etat będzie trwać przez 366 dni,
  • trzeci etat będzie trwać przez 214 dni,
  • czwarty etat będzie trwać przez 214 dni.

Łączny czas trwania tych etatów wyniesie więc 1160 dni, co podzielone przez wymaganą przez ustawodawcę liczbę trzech etatów, daje 387 dni w roku na etat. To więcej niż warunek co najmniej 300 dni w roku, przewidziany w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT – wskazywała spółka.

Można przeliczać etaty…

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jednak, że takie przeliczenie jest niedopuszczalne. W interpretacji z 29 lipca 2024 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.208.2024.1.AS) wskazał, że przepis mówi wyraźnie o zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę co najmniej trzech osób w przeliczeniu na pełne etaty przez co najmniej 300 dni w roku podatkowym. Wyjaśnił, że można łączyć etaty, ale nie dni pracy.

Można więc łączyć połówki etatów, by uzyskać jeden etat, ale nie można przeliczać okresu zatrudnienia. W każdym przypadku musi to być co najmniej 300 dni – stwierdził. Każdorazowo zatem w okresie co najmniej 300 dni roku stan zatrudnienia na podstawie umowy o pracę powinien wynosić co najmniej trzy osoby w przeliczeniu na pełne etaty – wyjaśnił organ.

Dodał, że tylko gdy rok podatkowy spółki nie jest okresem kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych, okres zatrudnienia pracownika/pracowników powinien wynosić co najmniej 82 proc. dni przypadających w roku podatkowym. Żadnych innych wyjątków nie ma – stwierdził kategorycznie dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

…ale nie czas pracy

Tego samego zdania był Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (I SA/Bd 653/24). Orzekł, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować rygorystycznie, z zastosowaniem wykładni literalnej. Natomiast sposób kalkulacji, jaki zaproponowała spółka, nie znajduje oparcia w treści art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT – stwierdził sąd.

Zgodził się więc z fiskusem, że można przeliczać faktyczny stan zatrudnienia na liczbę pełnych etatów (muszą być co najmniej trzy), ale nie można przeliczać okresu trwania etatów. „Te trzy pełne etaty (rzeczywiste lub powstałe po przeliczeniu) mają trwać co najmniej 300 dni w roku kalendarzowym” – orzekł WSA.

Puste etaty?

Dla spółki oznaczało to, że choć przez pierwszą połowę roku będzie zatrudniać na pełen etat dwóch pracowników, a w drugiej połowie roku – czterech i czas trwania tych etatów wyniesie łącznie 1160 dni, co da 387 dni na etat, to jednak nie spełni ona warunku estońskiego CIT. To z kolei prowadziło do wniosku, że aby zrealizować warunek zatrudnienia, spółka powinna zatrudnić jedną z nowych osób już na początku 2024 r. (a nie dopiero w czerwcu) i:

  • płacić tej osobie wynagrodzenie, nawet gdyby nie miała dla niej żadnego zajęcia, albo
  • wysłać natychmiast tę osobę na urlop bezpłatny, gdyby nie miała dla niej żadnych zadań.

Potwierdził to dyrektor KIS w licznych interpretacjach, m.in. z 17 kwietnia 2025 r. (0111-KDIB2-1.4010. 85.2025.1.AG). Stwierdził, że z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT „nie wynika, aby pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę musiał świadczyć tą pracę w danym okresie. Ustawodawca wskazał tylko na wymóg zatrudnienia na umowę o pracę. Dla oceny spełnienia warunku zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, brani są pod uwagę również pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę przebywający w trakcie roku podatkowego na urlopie bezpłatnym”.

Spółka nie musiała natomiast – w świetle twierdzeń fiskusa – zatrudniać czwartej osoby, nawet gdyby od czerwca jej potrzebowała, bo i tak spełniłaby warunek z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit a ustawy o CIT.

Warunek zatrudnienia był spełniony

NSA uchylił w całości wyrok bydgoskiego sądu oraz interpretację dyrektora KIS. Posiedzenie sądu było niejawne i nie ma jeszcze pisemnego uzasadnienia wyroku. Z tego jednak, co wiemy, sąd wziął pod uwagę wskazane argumenty spółki i uznał, że spełni ona warunek zatrudnienia wymagany w estońskim CIT.

Ulga dla małych i nowych

Przypomnijmy, że preferencje w zakresie zatrudnienia przewidziano dla spółek:

  • będących małym podatnikiem, z tym że tylko w pierwszym roku podatkowym opodatkowania estońskim CIT (art. 28j ust. 3 ustawy o CIT) i
  • rozpoczynających działalność.

W odniesieniu do tych ostatnich warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia działalności i dwóch lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, „z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie”. Tak wynika z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Spółki powstałe z przekształcenia

Na tle tego przepisu zapadł inny wyrok NSA – z 11 marca 2025 r. (II FSK 1412/24). Jest on korzystny dla spółek, które powstały w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej. NSA orzekł, że taka spółka może zostać uznana za podatnika rozpoczynającego działalność, ponieważ w tym wypadku pierwszym rokiem działalności w rozumieniu podatkowych przepisów jest rok przejścia na opodatkowanie na podstawie ustawy o CIT.

Sąd wyjaśnił, że na gruncie art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT podmiot „rozpoczynający prowadzenie działalności” to podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności opodatkowanej CIT, a więc podlegającej reżimowi ustawy o tym podatku, a nie działalności w ogóle. W tym zakresie NSA podzielił stanowisko WSA we Wrocławiu.

Innego zdania były natomiast inne wojewódzkie sądy administracyjne, np. Poznaniu w wyroku z 20 lutego 2025 r. (I SA/Po 706/24). To orzeczenie jest nieprawomocne. Uprawomocniły się natomiast niekorzystne dla przekształconych spółek wyroki WSA: w Poznaniu z 26 października 2023 r. (I SA/Po 469/23), w Kielcach z 29 lutego 2024 r. (I SA/Ke 49/24) i w Łodzi z 9 maja 2024 r. (I SA/Łd 138/24).

Co przy zleceniu?

Problem z właściwym rozumieniem wymogu dotyczącego zatrudnienia mają też spółki angażujące do pracy wyłącznie na podstawie umów zlecenia. Z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT wynika, że jeżeli spółka (która wybrała estoński CIT) rozpoczyna dopiero działalność, to „ warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących”. Dalsza część tego przepisu odnosi się do spółek zatrudniających na etat, co nas w tym wypadku nie interesuje.

Artykuł 28j ust. 2 pkt 2 jednoznacznie odnosi się do ust. 1 pkt 3. W tym przepisie są dwie litery: a i b. Litera a odnosi się do podatników (spółek) zatrudniających na podstawie umowy o pracę, litera b – do podatników (spółek) zatrudniających na podstawie innej umowy niż umowa o pracę.

Pytanie zatem: czy spółka, która rozpoczęła dopiero działalność, a nie zamierza zatrudniać na etat, musi przyjąć kogoś na umowę zlecenie w roku rozpoczęcia tej działalności i w ciągu dwóch lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących? Z literalnego brzmienia art. 28j ust. 2 pkt 2 wynika, że nie ma takiego obowiązku, przez trzy lata nikogo nie musi zatrudniać.

Już w drugim roku

Ministerstwo Finansów i dyrektor KIS inaczej odczytują ten przepis. W interpretacji z 4 marca 2024 r. (0111-KDIB1-2.4010.8.2024.1.EJ) dyrektor KIS stwierdził: „w przypadku zatrudniania na podstawie umów innych niż umowa o pracę, podatnik od drugiego roku podatkowego jest zobowiązany w pełni spełniać warunki wynikające z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT. Ustawodawca nie przewidział „procesu dochodzenia” do pełnego spełnienia warunków wynikających z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT (zatrudnienie na podstawie umów innych niż umowy o pracę) jak (…) w przypadku zatrudnienia na podstawie umów o pracę (art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT). Jedyna preferencja, jaka jest przewidziana, dotyczy tylko małych podatników w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem, która wynika z art. 28j ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT”.

Również w „Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek” z 23 grudnia 2021 r. ministerstwo napisało, że warunek odnoszący się do limitu miesięcznych kwot wypłaconych wynagrodzeń od umów innych niż umowa o pracę „powinien zostać w pełni spełniony począwszy już od drugiego roku prowadzenia działalności, w każdym miesiącu roku podatkowego”.

Resort podtrzymał to stanowisko 12 maja 2025 r. w odpowiedzi na pytanie jednego z dziennikarzy. Stwierdził dokładnie to samo, co w przewodniku. Nie uzasadnił natomiast, dlaczego tak odczytuje przepis, który brzmi całkiem inaczej: „w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących”.

Najlepiej zatrudnić studentów

Dobra informacją jest natomiast ta, że przeszkodą do korzystania z estońskiego CIT nie jest zatrudnianie na zlecenie osób do 26. roku życia, którym przysługuje ulga dla młodych. Mimo że od wynagrodzeń tych osób spółka nie odprowadza zaliczek na PIT i składek ZUS, to nie stoi to na przeszkodzie spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT. Dyrektor KIS potwierdził to w interpretacji z 14 lutego 2014 r. (0111-KDIB2-1.4010.482.2023.2.BJ). ©℗