PIT od nieodpłatnych świadczeń wciąż kością niezgody

W praktyce ukształtował się pogląd – zresztą absolutnie słuszny w swoim ogólnym założeniu – że dla powstania takiego przychodu „(…) konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj. świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać. Aby zatem stwierdzić powstanie przychodu, konieczne jest ustalenie, że dane przysporzenie ma definitywny charakter. «Definitywność» przychodu zakłada jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, że wpłacone środki uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować” (tak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1184/21).

Przy czym, jak to zostało bardzo wyraźnie wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (które to orzeczenie zawiera jedną z najczęściej stosowanych obecnie w praktyce wykładni), aby wystąpił przychód z nieodpłatnego świadczenia, konieczne jest, aby: „świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał – w ślad za uchwałą NSA – uznaje, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, «których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy» (na gruncie ustawy o PIT – oprócz wskazanych uchwał z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 – zob. m.in. wyrok z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). (…) Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

3.4.3. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ (…) znaczenie dochodu na gruncie ustawy o PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku”.

Ważne: Aby przychód wystąpił, konieczne jest przysporzenie (również zaoszczędzenie) po stronie osoby otrzymującej. Świadczenie musi być „dla niej”, „na jej rzecz”, „w jej interesie” itp.

Dobitnie stwierdził to TK w powołanym powyżej orzeczeniu: „Obiektywne kryterium – wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) – nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie «kursokonferencja» organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania”.

Dokonując takiej wykładni, TK przyjął, „że pracodawcy (poza wyjątkowymi sytuacjami) nie dokonują darowizn na rzecz swoich pracowników. Jednocześnie jest oczywiste, że wynagrodzenie za pracę może przybierać nie tylko pieniężną postać, lecz także postać różnego rodzaju świadczeń, które – nawet nieujęte w umowie o pracę – w praktyce są postrzegane jako jego element. Gdyby się zdarzyło, że pracodawca rzeczywiście chce obdarować konkretnego pracownika, np. z okazji jubileuszu zatrudnienia wręcza mu zegarek, wówczas korzyść tę należałoby potraktować jako podlegającą ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (…)”.

Przez ponad 10 lat, jakie upłynęły od tego orzeczenia, okazało się, że w praktyce niejednokrotnie pracodawcy obdarowują pracowników, co oznacza brak PIT. Dzisiaj już taka wykładnia jest powszechnie stosowana i kluczowe znaczenie ma wówczas to, że dla opodatkowania nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez osoby fizyczne przewidziany został odrębny akt prawny, wprowadzający odrębny podatek, tj. podatek od spadków i darowizn.

Zwrot poniesionych wydatków

Na razie podatnicy i płatnicy PIT muszą funkcjonować w aktualnym, dalekim od doskonałości rygorze prawnym dotyczącym nieodpłatnych świadczeń. Co ciekawe, dzisiaj potrafią budzić kontrowersje już nie tylko świadczenia o charakterze niepieniężnym, lecz także pieniężnym, które stanowią zwrot poniesionych wydatków. Dotyczy to na przykład zwrotu kosztów używania samochodów prywatnych do celów służbowych, w przypadku których w części orzeczeń (bynajmniej nie interpretacji organów!) prezentowany jest, zarówno racjonalny, jak i budzący kontrowersje, pogląd, że: „Zwrot kosztów poniesionych przez pracownika za pracodawcę z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych nie stanowi dla pracownika realnego przysporzenia majątkowego. Zwrot ten należy zatem traktować jako neutralne podatkowo świadczenie pieniężne związane z poniesionymi przez pracownika wydatkami na rzecz pracodawcy, czyli w interesie pracodawcy, a nie pracownika” (tak np. NSA w wyroku z 14 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2632/20).

Co ciekawe, w przypadku świadczeń pieniężnych podmiot je wypłacający, który działa jako płatnik, najczęściej ugina się pod presją organów i pobiera zaliczki na podatek dochodowy, co eliminuje ryzyko sporu, a jednocześnie wyhamowuje swoistą ewolucję interpretacyjną, ponieważ najczęściej podatnik – mając pobrany podatek – nie decyduje się na spór z fiskusem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Powyższe pokazuje, że nie tylko przepisy ustawy o PIT dotyczące nieodpłatnych świadczeń wymagają modyfikacji.

Zwolnienia z PIT też mogą zaszkodzić

Wskazując na konieczność zmian, mam na myśli nie tylko art. 11 czy 12 ustawy o PIT. Bardzo dokładnie należy przyjrzeć się również zwolnieniom zapisanym w art. 21 ustawy o PIT. Jaki jest bowiem sens chociażby zwolnienia zapisanego w art. 21 ust. 1 pkt 11, według którego wolne od PIT są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw? Czy wprowadzając taki przepis, prawodawca zakładał, że jest to konieczne, bo inaczej pracownicy, którzy np. dostają ubrania robocze na budowę, a także inne materiały ochronne wymagane przepisami prawa, mają z tego tytułu przychód podatkowy? Racjonalny ustawodawca nie przyjąłby takiego założenia. Ale nawet jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami pracodawca w miejsce świadczenia rzeczowego przekaże ekwiwalent, absurdem byłoby dopatrywać się z tego tytułu przychodu po stronie pracownika. Przecież to są świadczenia, które bezwzględnie służą pracy, a ich niespełnienie niejednokrotnie skutkowałoby brakiem możliwości jej wykonywania. Pikanterii dodaje temu to, że przecież pracownik nie rozliczy kosztów, nabywając niezbędne świadczenia (w tym wyposażenie) ze środków z ekwiwalentu. Takich nieracjonalnych, zbędnych zwolnień jest więcej w art. 21 ustawy o PIT.

W praktyce niejednokrotnie wąski zakres zwolnienia jest dla organów argumentem do poszukiwania podatku tam, gdzie świadczenia „wykraczają” poza ten zakres.

Chyba mamy to już za sobą, ale w przeszłości można było zauważyć absurdalną w swojej istocie dyskusję na temat tego, czy pracodawca może pracownikom biurowym zapewnić bez przychodu po ich stronie kawę i cukier oraz śmietankę do niej, skoro według przepisów bhp przysługuje im tylko woda…

Ważne: Chybione zwolnienia będące nadprodukcją legislacyjną nie są jedynym problemem z art. 21 ustawy o PIT. Są też takie zwolnienia, które przez swoją nieprecyzyjną redakcję prowokują spory.

Do tej kategorii, z całą pewnością, należy zaliczyć zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, który dotyczy podróży służbowych pracowników i podróży, w jakich w interesie zlecającego ich odbycie uczestniczą osoby niebędące jego pracownikami. Od wielu lat prowadzone są dyskusje dotyczące zakresu stosowania tego zwolnienia. Jednak jak się zdaje, spierający się zapominają niejednokrotnie o podstawowej kwestii: otóż dotyczy ono diet i należności za czas podróży, które są zwolnione do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Ważne: W zwolnieniu z podatku uregulowanym w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT chodzi o diety i należności za czas podróży, a nie o świadczenia rzeczowe otrzymywane w związku i na potrzeby odbywanych podróży.

Abstrahując od tego, czy zwolnienie to jest w ogóle zasadne i racjonalne – wobec braku możliwości rozliczenia przez pracownika wydatku, który ewentualnie jest ponoszony w związku z podróżą (brak realnego przysporzenia z tytułu zwrotu kosztów) – wbrew powszechnie stosowanej praktyce nie odnajduję podstaw do tego, aby jakikolwiek przychód rozpoznawać u osoby odbywającej podróż służbową (tj. u pracownika) lub w interesie zlecającego (tj. u innej osoby niż pracownik), jeżeli otrzymuje świadczenie w postaci niepieniężnej konkretnie w celu realizacji takiej podróży. Może tutaj chodzić o przejazdy, przeloty, noclegi – czyli świadczenia, które mają postać inną niż pieniężna, a które ewidentnie służą realizacji celów podróży. W ich przypadku nie powinno być mowy o zwolnieniu z podstawowej przyczyny: nie ma czego zwalniać, bo tutaj przychód w ogóle nie występuje!

W odniesieniu do podróży osób innych niż pracownicy dodatkowo zdają się to potwierdzać wymogi, jakie stawia prawodawca w art. 21 ust. 13 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

• w celu osiągnięcia przychodów lub
• w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
• przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
• przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o PIT, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Wymagania te są niestety rażąco nieprecyzyjne. W praktyce od lat dominował pogląd, że chodzi tutaj o to, że koszty poniesione przez otrzymujących ich zwrot nie są kosztem i są celowe. Jest to racjonalne, a jednocześnie stanowi potwierdzenie tezy, iż zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń pieniężnych, nie odnosząc się do przypadków zapewnienia świadczeń niepieniężnych służących odbywaniu podróży i realizacji jej celów, które w ogóle nie generują przychodu.

Na przełomie 2024 i 2025 r. pojawiła się obawa, moim zdaniem trochę przerysowana, która jednak przy jej niepotrzebnym nagłaśnianiu może prowokować organy i stać się samospełniającą przepowiednią. Jej źródłem jest chybiony pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 633/21, według którego warunkiem stosowania zwolnienia wobec osób niebędących pracownikami jest to, aby wydatki nie były zaliczone do kosztów nie tylko przez otrzymującego, lecz także przekazującego świadczenie. Problem powrócił na początku 2025 r. w związku z tym, że NSA w wyroku z 18 grudnia 2024 r. (sygn. akt II FSK 351/22) co prawda uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, jednak uczynił to z innych przesłanek niż błąd w zakresie takiego twierdzenia. Sęk w tym, że NSA nie odniósł się de facto w ogóle do kwestii zaliczania „otrzymanych” świadczeń do kosztów, bo skarga spółki (kasacyjna, która określa granice rozpoznawania sprawy przez NSA) była oddalona z innych przyczyn, co było powodowane tym, że organ nie odnosił się w swojej skardze do kosztów, a do braku związku z przychodami. Co jednak ważne, w opisanej sytuacji od początku wnioskujący o wydanie interpretacji wskazywał, że spółka, wysyłając osoby niebędące jej pracownikami w podróż, nie dokonuje na ich rzecz zwrotu kosztów, a co do zasady zapewnia konkretne świadczenia niepieniężne: „Wszelkie analizowane koszty pokrywane są przez Spółkę, tj. Spółka nabywa określone towary i usługi bezpośrednio od dostawców (biur podróży, linii lotniczych, hoteli, agentów) i uzyskuje dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na takie towary i usługi”. Wobec tego należałoby raczej wskazać, że w istocie zwolnienie nie ma zastosowania, ale tylko z tego powodu że w ogóle nie występuje przychód po stronie otrzymujących świadczenia niepieniężne.