Fiskus i podatnik mają pięć lat, żeby weryfikować i zmieniać wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ale podatnik może bez ograniczeń przenosić ją na następne okresy rozliczeniowe. Nie wiążą go w tym zakresie żadne terminy.

rozwiń ›

Potwierdziły to w ubiegłym roku kolejne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z wcześniejszego orzecznictwa wynikało, że podatnik nie może być w tym zakresie bezczynny, czyli nie wykonywać żadnych czynności opodatkowanych. Ale i w tej kwestii orzecznictwo ewoluuje.

Problem, choć nie jest nowy, ma ogromny wymiar praktyczny. Niejeden podatnik boryka się z niskimi obrotami, a tym samym niskim VAT należnym, przez co ma kłopot z odliczeniem w całości podatku naliczonego, wynikającego z otrzymywanych faktur.

Jakie możliwości

Podatnik ma wtedy do wyboru: wystąpić o zwrot różnicy na rachunek bankowy albo obniżyć o tę różnicę kwotę podatku należnego za następne okresy (art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2025 r. poz. 222; dalej: ustawa o VAT). Może też żądać zwrotu tylko części nadwyżki, a pozostałą część wykazać jako kwotę do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy.

Podatnicy często wybierają przeniesienie nadwyżki. Z dwóch powodów. Po pierwsze, podstawowy termin zwrotu na rachunek bankowy wynosi 60 dni, a w niektórych sytuacjach nawet 180 dni (gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych w Polsce ani czynności poza terytorium kraju, lecz również uprawniających do odliczenia VAT – art. 87 ust. 5a).

Ważne: Może się okazać, że przedsiębiorca szybciej odzyska różnicę VAT, odliczając ją od podatku należnego w następnym miesiącu, niż gdyby czekał na jej zwrot na rachunek bankowy.

Po drugie, bardzo często bezpośredni zwrot wiąże się z weryfikowaniem przez skarbówkę, czy aby na pewno jest on zasadny. Przeniesienie nadwyżki do rozliczenia w kolejnym miesiącu nie wystawia tak bardzo podatnika na ryzyko kontroli.

Jak długo można przenosić nadwyżkę VAT

Czy taką nadwyżkę można przenosić w nieskończoność na kolejne okresy rozliczeniowe? Często w tym zakresie jest przytaczana uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08). Dotyczyła ona zarówno bezpośredniego zwrotu (na rachunek bankowy), jak nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej na kolejny okres rozliczeniowy (zwrot pośredni).

Każda ze stron sporu (podatnicy i fiskus) odczytuje tę uchwałę na swój sposób. Sądy z reguły przyznają rację podatnikom, choć zdarzyły się odmienne wyroki.

NSA orzekł w uchwale, że prawo do weryfikowania wysokości nadwyżki VAT naliczonego nad należnym przedawnia się po pięciu latach, zgodnie z art. 70 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111). W przeciwnym razie – jak zauważył sąd – „jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum”.

Należy to rozróżnić

Czyżby więc prawo podatnika do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na okresy rozliczeniowe również się przedawniało po pięciu latach? Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że nie. Większość sądów kładzie nacisk na rozróżnienie dwóch kwestii:

  • Uchwała NSA dotyczyła tylko przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Fiskus ma na weryfikowanie jej wysokości tylko pięć lat, zgodnie z art. 70 par. 1 ordynacji. Tak samo podatnik – może zmieniać wysokość tej kwoty tylko przez pięć lat, bo potem to prawo mu się przedawnia.
  • Uchwała NSA nie dotyczyła natomiast przedawnienia prawa podatnika do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe. Żaden przepis nie zawiera bowiem ograniczenia czasowego do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe. Nie przewiduje tego ani art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, ani przepisy ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem większości sądów, gdy zobowiązanie w VAT za dany okres już się przedawniło, a z deklaracji podatnika za ten okres wynika nadwyżka VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, to:

  • organy podatkowe powinny przyjąć jej kwotę w tej właśnie wysokości, nie mogą już jej weryfikować,
  • podatnik nie traci prawa do przeniesienia jej na następny okres rozliczeniowy.

Z nadwyżki w nadwyżkę

NSA potwierdził to m.in. 19 stycznia 2024 r. (sygn. akt I FSK 883/22). Chodziło o następującą sytuację: w deklaracji za grudzień 2013 r. podatnik wystąpił o zwrot nadwyżki VAT należnego nad naliczonym. Organy podatkowe odmówiły zwrotu. Stwierdziły, że we wcześniejszych deklaracjach podatnik zbyt długo przenosił nadwyżkę na kolejne miesiące, więc prawo do jej zwrotu za miesiące od maja 2012 r. do listopada 2013 r. już się przedawniło – najpóźniej z 31 grudnia 2018 r. Skarbówka powołała się tu na wspomnianą uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r.

Nie zgodził się z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1153/2). Orzekł, że w świetle uchwały przedawniło się prawo do weryfikowania wysokości nadwyżek wygenerowanych od maja 2012 r., a następnie przenoszonych do kolejnych deklaracji, aż do listopada 2013 r. Nie przedawniło się natomiast prawo podatnika do przenoszenia tych nadwyżek na kolejne okresy rozliczeniowe.

Ważne: Według WSA pierwotnie zadeklarowana nadwyżka do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy staje się elementem kolejnych rozliczeń, „dopóki jej wysokość nie zostanie zakwestionowana, w prawnie przewidzianej formie, lub w całości nie zostanie skompensowana z VAT należnym”.

Tego samego zdania był NSA. Zwrócił uwagę na to, że w wyniku przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, nadwyżka VAT staje się „immanentnym składnikiem ewentualnego zobowiązania podatkowego w nowym okresie rozliczeniowym”. Może więc stać się, w wyniku rozliczenia, kolejną nadwyżką.

Sąd kasacyjny nie zgodził się więc ze skarbówką, że nadwyżki VAT wygenerowane przez podatnika od 2012 r. do listopada 2013 r. były już przedawnione, gdy w deklaracji za grudzień 2013 r. wystąpił on o zwrot bezpośredni na rachunek bankowy.

Tak samo NSA orzekł 22 maja 2024 r. (sygn. akt I FSK 1162/20). Chodziło o spółkę, która od rozpoczęcia swojej działalności, tj. od maja 2009 r., przenosiła nadwyżkę VAT na następne okresy rozliczeniowe. W deklaracji za trzeci kwartał 2016 r. wykazała nadwyżkę do zwrotu na rachunek bankowy.

Zakwestionował to naczelnik urzędu celno-skarbowego. Stwierdził, że VAT za okresy rozliczeniowe od maja 2009 r. do listopada 2010 r. już się przedawnił. Doszedł bowiem do wniosku, że spółka, od początku swojej działalności, tylko kumulowała VAT naliczony, deklarując regularnie jego nadwyżkę nad należnym do przeniesienia na następne okresy. Co prawda w tym czasie wykazywała ona import usług, ale w takiej sytuacji – jak podkreślił fiskus – VAT jest rozliczany po stronie zarówno podatku należnego, jak i naliczonego.

Decyzję organów uchylił WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1445/19). Zgodził się ze spółką, że zarówno uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r., jak i przytoczone w niej orzecznictwo dotyczyły innych kwestii – prawa do weryfikacji (zmiany) kwoty zwrotu VAT. Natomiast w tej sprawie spółka nie weryfikowała (nie zmieniała) tych kwot, a tylko skorzystała ze zwrotu pośredniego (czyli prawa do przenoszenia nadwyżki VAT na kolejne okresy rozliczeniowe), by ostatecznie wystąpić o zwrot bezpośredni (na rachunek bankowy).

Sąd uznał więc, że prawo do odzyskania tej skumulowanej nadwyżki się nie przedawniło i spółce należy się jej zwrot. Tego samego zdania był NSA, dlatego oddalił skargę kasacyjną skarbówki.

Nadwyżkę VAT trzeba wykazywać

Fiskus przegrał również 21 listopada 2024 r. (sygn. akt I FSK 1007/21). Problem był podobny, choć wynikł na tle odmiennych okoliczności, przez co NSA sięgnął do innych przepisów.

Mąż podatniczki prowadził przez wiele lat działalność gospodarczą. W ostatniej deklaracji, w której zadeklarował zakupy i sprzedaż (za maj 2013 r.), wskazał ponad 117 tys. zł nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W kolejnych deklarował już tylko kwotę nadwyżki z przeniesienia i do przeniesienia. Przez prawie rok miał zawieszoną działalność gospodarczą, a 2 września 2015 r. został wykreślony z CEIDG.

Zmarł w 2018 r. Żona przejęła spadek na podstawie postanowienia sądu rejonowego z 2019 r. Pod koniec 2019 r. złożyła wniosek o zwrot nadwyżki VAT wynikającej z ostatniego rozliczenia męża – za wrzesień 2015 r.

Organy podatkowe umorzyły postępowanie w tej sprawie. Stwierdziły, że nadwyżka podatku już się przedawniła. Została bowiem wykazana w deklaracji za maj 2013 r., a więc co do zasady – jak policzył fiskus – przedawniła się z końcem 2018 r. Skarbówka wzięła jednak pod uwagę okres od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Dlatego uznała, że do przedawnienia zwrotu podatku doszło w lipcu 2019 r.

WSA w Lublinie oddalił skargę podatniczki, natomiast sąd kasacyjny uchylił zarówno ten wyrok, jak i decyzje organów obu instancji.

Ważne: Zdaniem NSA kluczowe jest rozróżnienie przedawnienia nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od przedawnienia terminu do złożenia wniosku o jej zwrot.

NSA nie zgodził się z sądem I instancji, że w tym wypadku miał zastosowanie art. 79 par. 2 ordynacji, który brzmi: „Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku”.

Przepis ten w żaden sposób nie odnosi się do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy – stwierdził NSA. Podkreślił, że nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy nie jest zwrotem podatku w rozumieniu art. 76b par. 1 ordynacji.

Jedynym przepisem, który mógłby mieć tu odpowiednie zastosowanie, byłby – zdaniem NSA – art. 80 par. 1 ordynacji, który brzmi: „Prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu”. Ale – jak zauważył sąd kasacyjny – ustawodawca uzależnił to przedawnienie od bezczynności podatnika.

Co innego, gdy podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Takie działanie przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty, zgodnie z art. 80 par. 3 ordynacji.

NSA zastosował więc ten przepis i orzekł, że w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia był przerywany przez składanie przez podatnika kolejnych deklaracji podatkowych z nadwyżką podatku naliczonego, aż do września 2015 r. Dlatego – jak orzekł – termin przedawnienia, licząc pięć lat od końca 2015 r., upłynął z końcem 2020 r., a nie – jak uznały organy podatkowe i WSA – 19 lipca 2019 r.

Tak samo NSA orzekł 24 lutego 2021 r. (sygn. akt I FSK 126/20). Stwierdził wtedy, że art. 70 par. 1 ordynacji nie ogranicza prawa podatnika do wykazania w poszczególnych okresach rozliczeniowych nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, jeżeli podatnik systematycznie wykazuje tę nadwyżkę za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Bezczynność to ryzyko

Sądy wyraźnie stwierdziły w ubiegłorocznych wyrokach, że nie podzielają odmiennej wykładni, wyrażonej przez NSA np. 14 stycznia 2020 r. (sygn. akt I FSK 685/19) i 1 grudnia 2022 r. (sygn. akt I FSK 1426/22). Z orzeczeń tych wynikało, że termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 1 ordynacji, ogranicza w czasie możliwość przenoszenia na kolejne okresy nadwyżki VAT naliczonego nad należnym.

Zdaniem większości sądów taka wykładnia nie ma oparcia w żadnym przepisie ani tym bardziej w uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r.

Należy jednak podkreślić, że wyrok z 14 stycznia 2020 r. dotyczył specyficznej sytuacji. Podatniczka w czasie, gdy przenosiła nadwyżkę z miesiąca na miesiąc – w sumie trwało to 7–9 lat (w zależności od daty zakupu) – nie wykazywała żadnych czynności opodatkowanych. Nadwyżka (w wysokości prawie 54 tys. zł) powstała w latach 2008–2010 w związku z inwestycją w postaci dwóch budynków mieszkalnych. Podatniczka usiłowała potem te budynki sprzedać, ale bez powodzenia.

Chociaż przez cały ten czas nie wykonywała czynności opodatkowanych, to jednak nie zawiesiła działalności. Argumentowała, że wciąż oferowała oba budynki do sprzedaży (prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami). Tłumaczyła, że aktywnie działała w tym kierunku i miała zamiar – gdyby tylko udało się jej znaleźć kupca – zlikwidować działalność lub zainwestować pieniądze ze sprzedaży w budowę kolejnych budynków.

W pewnym momencie naczelnik urzędu skarbowego wydał decyzję, z której wynikało, że nadwyżka w VAT do przeniesienia na następne miesiące wynosi 0 zł.

Podatniczka się z tym nie zgadzała. Uważała, że żaden z przepisów prawa nie zawiera ograniczeń czasowych co do możliwości przenoszenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy. Przegrała jednak w sądzie kasacyjnym.

NSA orzekł, że w tej sprawie pięcioletni termin przedawnienia (wynikający z art. 70 par. 1 ordynacji) upłynął 31 grudnia 2015 r. Pisaliśmy o tym w artykule „Nadwyżka VAT. Rolować można, nie warto przetrzymywać” (DGP nr 37/2020). ©℗