Spółki nieruchomościowe, które nie amortyzują nieruchomości dla celów bilansowych, mogą kontynuować ich amortyzację podatkową – ponownie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

rozwiń ›

Tym razem jednak inaczej zinterpretował przepisy niż w poprzednich wyrokach ze stycznia 2025 r. Stwierdził, że art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w ogóle nie może mieć zastosowania do spółek nieruchomościowych.

- Gdzie dwóch prawników, tam trzy zdania – powiedział sędzia sprawozdawca Maciej Jaśniewicz, uzasadniając wyrok z 3 kwietnia 2025 r. (sygn. akt II FSK 756/23).

Ograniczenia w amortyzacji

Problem pojawił się 1 stycznia 2022 r., wraz z wejściem w życie Polskiego Ładu (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.). Nowe przepisy nie tylko wykluczyły możliwość podatkowej amortyzacji mieszkań i budynków mieszkalnych, lecz także wprowadziły ograniczenia dotyczące amortyzacji nieruchomości przez spółki nieruchomościowe.

Chodzi o podmioty, w których ponad połowę aktywów stanowią nieruchomości, a ich wartość rynkowa przekracza 10 mln zł. Ponadto, jeśli spółka nie jest podmiotem rozpoczynającym działalność gospodarczą, to co najmniej 60 proc. jej przychodów powinno pochodzić z nieruchomości (zgodnie z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 49 ustawy o PIT).

Wskutek Polskiego Ładu w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT dodano zastrzeżenie, które dotyczy właśnie spółek nieruchomościowych. Wynika z niego, że odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (czyli nieruchomości) „nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki”.

Nieruchomości inwestycyjne

Pojawił się problem ze spółkami nieruchomościowymi, ponieważ one nie amortyzują dla celów bilansowych nieruchomości inwestycyjnych. Jedynie je wyceniają. Ustawa o rachunkowości dopuszcza dwa alternatywne modele wyceny nieruchomości, które dla celów bilansowych są traktowane jako inwestycje długoterminowe:

- według zasad stosowanych dla środków trwałych albo

- według wartości godziwej.

Fiskus: nie ma amortyzacji

Organy podatkowe uważają, że skoro spółki nieruchomościowe nie amortyzują nieruchomości inwestycyjnych dla celów bilansowych, to nie mają prawa do amortyzacji podatkowej. Taki pogląd wyraziło już w 2022 r. Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie naszej redakcji. Stanowisko resortu przytoczyliśmy w artykule „Brak amortyzacji bilansowej wyklucza podatkową” (DGP nr 31/2022).

Taką samą wykładnię przyjął dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji, która 3 kwietnia 2025 r. stała się przedmiotem rozstrzygnięcia NSA. Stwierdził, że skoro spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości zakwalifikowanych w grupie 1 KŚT (w tym wypadku chodziło o budynki hal magazynowych), to wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) wynosi zero. W związku z tym spółka nie może dokonywać również amortyzacji podatkowej.

WSA: rację ma spółka

Spółka się z tym nie zgadzała. Uważała, że nie ma do niej zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Dotyczy ono jedynie tych podmiotów, które traktują dane aktywa jako środki trwałe dla celów rachunkowych i dokonują od nich odpisów obciążających ich wynik finansowy – argumentowała.

Dlatego była zdania, że może kontynuować amortyzację podatkową rozpoczętą przed 2022 r., czyli przed wejściem w życie Polskiego Ładu. Powołała się na konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku i praw nabytych. Nie mogą być ograniczane przez regulacje wprowadzone w trakcie trwającej już amortyzacji – argumentowała spółka.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał jej rację (sygn. akt III SA/Wa 1788/22). Dodatkowo powołał się na zasadę „in dubio pro tributario”, która nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (art. 2a ordynacji podatkowej).

Sąd kasacyjny utrzymał ten wyrok w mocy, choć opowiedział się za innym sposobem rozumienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT niż uczynił to inny skład orzekający NSA w styczniu 2025 r. (sygn. akt II FSK 788/23, II FSK 789/23, II FSK 987/23, II FSK 1086/23, II FSK 1652/23).

Hipotetyczne odpisy

Przypomnijmy, że styczniowe rozstrzygnięcia NSA też były korzystne dla spółek nieruchomościowych. Sąd orzekł wtedy, że ograniczenie w amortyzacji (zawarte art. 15 ust. 6 ustawy o CIT) jest wyznaczone poziomem hipotetycznych, możliwych do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych, gdyby dane aktywo stanowiło środek trwały w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Dlatego – jak uznał wtedy NSA - spółka nieruchomościowa powinna porównać wysokość odpisów wynikających ze stosowanych przez nią standardów (wycena według wartości godziwej) z hipotetyczną wartością odpisów, które ustaliłaby na podstawie przepisów o rachunkowości. Jeśli okazałoby się, że odpisy ustalone według wartości godziwej przewyższają te hipotetyczne, wynikające z przepisów o rachunkowości, to spółka będzie zobowiązana do ich obniżenia – tak, aby nie przekroczyły limitu wyznaczonego przez hipotetyczną wartość – wskazał NSA.

Szerzej pisaliśmy o tym w artykule: „Spółki nieruchomościowe wygrały, choć… przegrały” (DGP nr 20/2025).

Ten przepis nie ma zastosowania

Jeszcze inne stanowisko sąd kasacyjny zaprezentował w najnowszym wyroku z 3 kwietnia 2025 r. Uznał, że użyty w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT zwrot „dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości” oznacza taką sytuację, w której ma miejsce amortyzacja na podstawie przepisów o rachunkowości. Jeżeli jej nie ma, to automatycznie nie można stosować tej regulacji.

Uzasadniając wyrok, sędzia Maciej Jaśniewicz podkreślił, że ani w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, ani w przepisach intertemporalnych ustawodawca nie zamieścił żadnej regulacji, która rozstrzygałaby, czy można, czy nie można pozbawić podatnika prawa do odpisów amortyzacyjnych.

- Wprowadzając tzw. Polski Ład, ustawodawca, nie dokonał jakichkolwiek zabiegów intertemporalnych, które wskazywałyby na taką możliwość, że oto z dnia na dzień spółka nieruchomościowa zostaje całkowicie pozbawiona prawa do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych – wskazał sędzia Jaśniewicz.

Pomimo różnic w argumentacji, NSA utrzymał więc w mocy wyrok WSA w Warszawie. To oznacza, że spółka może kontynuować po 31 grudnia 2021 r. rozpoczętą amortyzację podatkową.

Współpraca: Katarzyna Jędrzejewska