Przedsiębiorcy, którzy nadal walczą w sądach o podatkowe preferencje w związku z nadzwyczajną sytuacją spowodowaną Covid-19, nie mają szans na wygraną. Chyba że prowadzili w tym czasie działalność strefową.

rozwiń ›

Dowodzą tego najnowsze wyroki NSA. Dotyczą one zarówno stawki podatku od zamkniętych przez pewien czas nieruchomości (np. hotelowych), jak i dofinansowania z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP) do wynagrodzeń pracowników oraz do składek na ubezpieczenia społeczne w związku z przejściowym spadkiem obrotów.

Dofinansowanie z FGŚP

W tej drugiej kwestii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest już ukształtowane. Dofinansowanie wypłacane na zasadach art. 15gg ustawy z 2 marca 2020 r. dotyczącej szczególnych rozwiązań związanych z przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19 (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 340 ze zm.) było podatkowym przychodem.

Co innego wsparcie dla przedsiębiorców, o których mowa w art. 15gga tej ustawy. Dla nich świadczenia na rzecz ochrony miejsc pracy nie były podatkowym przychodem, co jasno wynika z tego przepisu.

Kiedy nie było przychodu...

Na ten właśnie przepis (art. 15gga ust. 25 ustawy covidowej) powołała się spółka, której dotyczy najnowszy wyrok NSA. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził jednak, że ta regulacja odnosi się tylko do przedsiębiorców prowadzących działalność leczniczą, a spółka takiej nie prowadzi.

Interpretację tę uchylił WSA w Opolu (sygn. akt I SA/Op 33/22). Orzekł, że dyrektor KIS błędnie ograniczył zakres wyłączenia podatkowego, o którym mowa w art. 15gga ust. 25 ustawy covidowej, do podmiotów prowadzących działalność leczniczą. Przepis ten odnosi się do wszystkich przedsiębiorców wskazanych w art. 15gga tej ustawy – zwrócił uwagę sąd i wymienił m.in. firmy zajmujące się praniem i czyszczeniem wyrobów futrzarskich, produkcją filmów, prowadzeniem wesołych miasteczek.

... a kiedy przychód był

Spółka nie prowadziła jednak żadnej z działalności wymienionych w art. 15gga ust. 1 ustawy. Dlatego przegrała.

W wyroku z 19 marca 2025 r. (sygn. akt II FSK 854/22) NSA podzielił stanowisko sądu I instancji, że były dwie podstawy wypłaty dofinansowania:

- art. 15gg ustawy covidowej, na którego podstawie spółka otrzymała środki, oraz

- art. 15gga, w którym wymieniono poszczególne rodzaje działalności beneficjentów wsparcia.

- Są to różne, odrębne świadczenia. Mają podobny charakter, ale są ujęte w innych przepisach i w związku z tym przenoszenie zasad przypisanych określonej grupie przedsiębiorców i traktowanie ich szeroko, jako odnoszących się także do dofinansowania udzielanego na innej podstawie prawnej, jest nieprawidłowe – uzasadnił wyrok NSA sędzia Tomasz Zborzyński.

Sędzia podał też kolejny argument – art. 15gga ustawy covidowej mówi o „przedsiębiorcach”, natomiast przepis, na którego podstawie dofinansowanie otrzymała spółka, odnosi się do „podmiotów”. Różnica może wydawać się niewielka, ale – jak wyjaśnił sędzia Zborzyński – należy przyjąć, że była ona zamierzona przez ustawodawcę. Dlatego dofinansowanie wypłacone na innej podstawie niż art. 15gga ustawy covidowej było podatkowym przychodem, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT – orzekł NSA.

W SSE był przychód, ale i zwolnienie

Wygrała natomiast spółka, która prowadzi działalność w specjalnej strefie ekonomicznej. Na podstawie art. 15g ustawy covidowej otrzymała ona dofinansowanie z FGŚP do wynagrodzeń pracowników wykonujących zadania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy.

Nie udało jej się przekonać fiskusa ani sądów, że nie był to dla niej przychód. Zarówno WSA w Rzeszowie, jak i NSA orzekły, że dofinansowanie na podstawie art. 15g ustawy COVID było podatkowym przychodem, natomiast pokryte w ten sposób wydatki na wynagrodzenia pracowników można było rozpoznać jako podatkowe koszty.

Sądy przyznały natomiast spółce rację, że uzyskany przez nią w ten sposób przychód był zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Skoro otrzymała ona dofinansowanie do wynagrodzeń i składek pracowników zatrudnionych w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE, a celem tego wsparcia było ograniczenie negatywnych skutków pandemii, w tym utrzymanie miejsc pracy, to istniał bezpośredni, nierozerwalny i funkcjonalny związek między otrzymanym wsparciem a podstawową działalnością spółki na terenie strefy – stwierdził NSA w wyroku z 26 listopada 2024 r. (II FSK 291/22).

Tak samo orzekł w wyrokach z 4 lipca 2024 r. (II FSK 1528/22 i II FSK 1293/22). Zwrócił uwagę na to, że dofinansowanie do wynagrodzenia i składek ZUS pracowników zatrudnionych w SSE zostało udzielone w związku ze spadkiem obrotów z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę na terenie SSE. To jeszcze bardziej potwierdza ścisły i bezpośredni związek uzyskanego wsparcia z działalnością strefową – podkreślił sąd kasacyjny.

Dodał, że wbrew twierdzeniom fiskusa, pozyskanie takiego wsparcia nie mogło stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Takie dofinansowanie jest zawsze bezpośrednio związane z podstawową działalnością przedsiębiorcy, przy której zostali zatrudnieni pracownicy. Nie byłoby go, gdyby spółka nie prowadziła podstawowej działalności, przy której zatrudniła pracowników objętych dofinansowaniem, i których miejsca pracy zobowiązała się ona utrzymać – zauważył NSA.

Nie wszyscy wygrali

Całkiem inaczej orzekł natomiast 24 maja 2024 r. (II FSK 1022/21). Zgodził się wtedy z dyrektorem KIS, że dofinansowania z FGŚP nie można uznać za przychód z działalności strefowej, bo – jak uzasadnił – nie jest to koszt kwalifikowany dla celów uzyskania pomocy „strefowej”.

NSA orzekł więc wtedy, że dofinansowanie z FGŚP udzielone na podstawie art. 15g ustawy covidowej do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE nie było zwolnione z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Na potwierdzenie tego sąd przywołał inny wyrok – z 15 lipca 2021 r. (I FSK 9/19).

Spór o stawkę podatku

Przegrała również spółka, która z powodu pandemii Covid-19 musiała zamknąć hotel. NSA orzekł, że takie nadzwyczajne okoliczności, jak pandemia Covid-19, i spowodowany tym chwilowy brak możliwości użytkowania hotelowego budynku w ramach działalności gospodarczej, nie oznacza, że stawka podatku od nieruchomości powinna być w tym czasie niższa.

Chodziło o spółkę, która prowadziła m.in. działalność hotelarską i gastronomiczną. Prezydent miasta, na którego terenie znajduje się jej hotel, nie zgodził się z nią, że w związku z zamknięciem budynku na czas pandemii zerwany został jego związek z działalnością gospodarczą.

Stwierdził, że nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy ma nadal związek z działalnością gospodarczą, nawet jeśli przez pewien czas nie jest wykorzystywana. Przypomniał, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się te obiekty, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Tak wynika art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Dodatkowym argumentem było to, że w czasie, gdy hotel był zamknięty, spółka ponosiła wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości i zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów. Były to m.in. koszty eksploatacyjne, opłaty za media oraz podatek od nieruchomości.

Interpretację tę uchyliłWSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 611/23). Stwierdził, że całkowity zakaz prowadzenia działalności gospodarczej w związku z nadzwyczajnymi okolicznościami wywołanymi pandemią oznaczał zerwanie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą.

Związek ten istniał natomiast w czasie, gdy hotel był jedynie częściowo zamknięty – orzekł WSA.

Była pandemia, ale związek pozostał

Wyrok ten w całości uchylił 25 marca 2025 r. (III FSK 1497/23) sąd kasacyjny. Podzielił argumenty prezydenta miasta. Przywołał wprawdzie wyrok z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt SK 39/19), w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że nie można uzależniać związku z działalnością gospodarczą wyłącznie od posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę.

Wyrok ten jednak – co podkreślił sędzia NSA Sławomir Presnarowicz – miał charakter interpretacyjny. Nie oznaczał całkowitego wykluczenia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z porządku prawnego, a jedynie wyeliminował jego błędną, niekonstytucyjną wykładnię.

W związku z tym – jak tłumaczył sędzia Presnarowicz – aby uznać, że przedmiot opodatkowania (w tym wypadku powierzchnia hotelu) ma związek z działalnością gospodarczą, musi zostać spełnione jedno z kryteriów: nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności lub istnieje możliwość takiego jej wykorzystania.

Zdaniem NSA, w tej sprawie został spełniony drugi warunek – potencjalnie hotelowy budynek mógł być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wydatki były kosztem

Sąd, podobnie jak prezydent miasta, zwrócił uwagę na wydatki poniesione przez spółkę w czasie zamknięcia hotelu. To w ocenie NSA wskazywało na brak zerwania związku (potencjalnego) nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że zaistniały nadzwyczajne okoliczności uniemożliwiające lub utrudniające prowadzenie hotelu.

Współpraca: Katarzyna Jędrzejewska