Na przełomie lat podatkowych rozliczenie rabatów może sprawić trudności

W CIT i PIT korekta przychodów i kosztów jest uzależniona od przyczyn, które ją spowodowały, a nie od tego, w którym okresie została ujęta bilansowo. Trzeba o tym pamiętać szczególnie teraz, gdy nie są jeszcze zamknięte księgi roku poprzedniego - pisze Radosław Kowalski, prawnik, doradca podatkowy.

Pierwsze miesiące nowego roku to czas, w którym przedsiębiorcy dokonują podsumowań, rozliczenia ubiegłorocznych transakcji z kontrahentami, a także porównania ich wartości z limitami ustalonymi w umowach, w tym dla potrzeb naliczenia rabatów, bonusów, opustów itp. To właśnie teraz jest doskonały moment na to, aby pochylić się nad zagadnieniem zasad ujmowania korekt w rachunku podatkowym.

O jakie sytuacje chodzi

Okazuje się, że choć aktualnie obowiązujące zasady rozliczania korekt w podatkach dochodowych obowiązują już kilka dobrych lat (od początku 2016 r.), to cały czas – zwłaszcza w okolicach końca jednego i początku kolejnego roku – w praktyce pojawiają się wątpliwości co do tego, w jakim okresie należy ująć zmniejszenie przychodów i kosztów wynikających z korekty powodowanej przyznaniem rabatu lub podobnego wskaźnika kreującego cenę. Znacznie rzadziej (chociaż także się zdarzają) obliczenia dotyczące wartości okresowych obrotów skutkują zwiększeniem ceny. Chodzi tutaj najczęściej o przypadki, w których w trakcie roku realizowane były warunkowe rabaty przedsprzedażne, a jak się okazało, współpraca pomiędzy kontrahentami była zrealizowana w zakresie mniejszym niż zakładany. Wówczas również pojawia się zagadnienie korekty, tyle że zwiększającej. Zmiana pierwotnie zastosowanej ceny może być też efektem zastosowania różnych, przewidzianych w umowach klauzul waloryzacyjnych. W ich przypadku możliwa jest zarówno zmiana na plus, jak i na minus. Wspólnym mianownikiem wszystkich wskazanych powyżej działań kreujących cenę i do nich podobnych operacji jest to, że zmiana pierwotnie ustalonych kwot nie jest efektem błędu czy omyłki w trakcie rozliczania transakcji, lecz prowadzi do materializacji uprzednich ustaleń kontraktowych. W każdym z tych przypadków konieczne jest prawidłowe ujęcie zmiany ceny w rozliczeniach podatkowych sprzedawcy i nabywcy.

Moment ujęcia w księgach rachunkowych…

Zadania nie ułatwia to, że niejednokrotnie przyznanie bądź otrzymanie rabatu, opustu czy bonusu (zwłaszcza tych o rocznym charakterze), a także podwyższenie cen ze względu na wycofanie rabatu przedsprzedażnego czy inna modyfikacja ceny na podstawie ustaleń zapisanych w umowie, następuje w momencie, w którym jeszcze nie są zakończone rozliczenia bilansowe i zamknięte księgi rachunkowe poprzedniego roku. Dokonanie modyfikacji ceny w takim okresie skutkuje korektą należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym zaewidencjonowana była transakcja zakupu-sprzedaży objęta rabatem czy – odpowiednio – podwyższeniem ceny.

…i w podatku dochodowym

To, w jaki sposób jednostka prowadząca księgi rachunkowe ewidencjonuje takie rabaty, opusty, zmniejszenia czy zwiększenia cen, nie ma jednak znaczenia dla rozliczenia podatkowego. Jest to konsekwencją tego, że zagadnienie korekty zostało unormowane w specyficzny, przewidziany dla rozliczeń podatkowych, sposób. A w zasadzie prawo podatkowe wskazuje na to, jak należy aktywować w rachunku podatkowym skutki niektórych spośród korekt – tych, które nie są spowodowane błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką.

Takie kryterium prezentacji korekty jest istotne zarówno po stronie kosztów, jak i przychodów, bez względu na to, czy chodzi – jak już wspominałem – o ich podwyższenie czy obniżenie. Przy czym prawodawca nie wprowadza żadnej formy neutralności fiskalnej rozliczenia, w tym dla Skarbu Państwa.

Przypomnijmy, że jeżeli zmiana wysokości przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, to korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub – w przypadku braku faktury – inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Z kolei po stronie kosztów, jeżeli modyfikacja wysokości kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, to korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub – w przypadku braku faktury – inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Nadmienić trzeba, że zarówno w przypadku korekty przychodów, jak i kosztów, jeżeli w okresie, w którym powinny one być ujęte – odpowiednio – przychody lub koszty są niższe niż kwota zmniejszenia, wówczas podatnik dokonuje podwyższenia przychodów (gdy brakuje kosztów do skorygowania) lub kosztów (gdy przychody danego okresu są niższe niż wartość obniżenia).

Należy wyraźnie podkreślić, że zasady te mają zastosowanie zarówno w przypadku korekty zmniejszającej, jak i zwiększającej, bez względu na powód modyfikacji przychodu i kosztu, o ile jej przesłanką nie jest błąd rachunkowy ani inna oczywista omyłka. Trzeba wyraźnie to zastrzec, prawodawca utworzył krótki, a na dodatek zamknięty katalog przesłanek dokonania korekty historycznej i są to wyłącznie błąd rachunkowy i oczywista omyłka. Każda inna korekta, z zastrzeżeniem expressis verbis wskazanych przez prawodawcę dokonywanych w trybie szczególnym korekt cen transferowych i dotyczących przedawnionych zobowiązań podatkowych, jest ujmowana na bieżąco, na podstawie faktury korygującej lub innego dokumentu uzasadniającego korektę (gdy nie występuje faktura).

Co to oznacza w praktyce

Przede wszystkim możliwe są przypadki, w których sprzedawca rozlicza korektę wcześniej niż nabywca. Może to być szczególnie zaskakujące przy zmniejszeniach ceny, w tym z powodu przyznania rabatu. Skoro bowiem o zmianie wysokości przychodu sprzedawcy decyduje moment wystawienia faktury korygującej (pomijam przypadki braku faktury, gdyż koncentruję się na zdarzeniach, w ramach których dochodzi do modyfikacji ceny świadczeń ze względu na przyznane rabaty itp.), a o dacie ujęcia korekty kosztu otrzymanie takiego dokumentu przez nabywcę, zawsze wówczas gdy sprzedawca wystawi fakturę korygującą na koniec roku, a dostarczy ją nabywcy w roku następnym, po obu stronach zmiany ujmowane są w różnych latach: modyfikacja przychodu sprzedawcy następuje wcześniej niż zmiana wysokości kosztu uzyskania u nabywcy.

Przykład 1

Trzeba przy tym wyraźnie podkreślić: jeżeli zdarzenie, które jest określone w ustawie o podatku dochodowym (tak PIT, jak i CIT) jako wyznacznik momentu ujęcia korekty, występuje w nowym roku, to bez znaczenia dla rozliczenia podatkowego jest, że jednostka nie zamknęła ksiąg roku poprzedniego, nie sporządziła sprawozdania za poprzedni rok, jak również to, iż bilansowo ujmuje korektę w poprzednim roku. Żadnego znaczenia nie ma to, że podatnik może przyporządkować korektę do konkretnych przychodów czy odpowiednio kosztów poprzedniego roku. Skoro mówimy o sytuacji, w której w funkcjonującej jednostce następuje korekta niepowodowana błędem rachunkowym ani oczywistą omyłką (na dodatek niebędąca normatywną korektą cen transferowych), to sprzedawca ujmuje ją w dacie wystawienia faktury korygującej, a nabywca wraz z momentem otrzymania takiego dokumentu.

Przykład 2

Wyjątek od zasady

Należy zastrzec, iż w jednym przypadku – moim zdaniem – to nie data otrzymania faktury korygującej, lecz data aktywacji podatkowej kosztu zadecyduje o momencie uwzględnienia korekty. Redakcja DGP zadała w tej sprawie pytanie Ministerstwu Finansów i po otrzymaniu odpowiedzi resortu poinformujemy, czy zgadza się on z przedstawioną tutaj wykładnią.

Chodzi o sytuację, w której podatnik otrzymał fakturę korygującą, zanim jeszcze aktywował podatkowo korygowany koszt. Co prawda ustawodawca nie poczynił w tym zakresie żadnego wyraźnego zastrzeżenia, jednak taka wykładnia jest efektem użycia w przepisach pojęcia „korekta kosztu uzyskania przychodu”, jak również tego, iż zasada korygowania jest wspólna dla korekty zmniejszającej i zwiększającej koszt podatkowy. W konsekwencji tego – moim zdaniem – jeżeli podatnik jeszcze nie rozliczył kosztu uzyskania przychodu, to otrzymawszy fakturę korygującą, musi wstrzymać się z jej rozliczeniem aż do momentu, w którym ów koszt uzyskania przychodu będzie aktywowany. Dzięki temu nie wystąpi sytuacja, w której najpierw jest zmniejszenie kosztu, a dopiero później jego rozliczenie, a także taka, w której podatnik najpierw rozliczy in plus zwiększenie, a dopiero później sam koszt. Odmienna wykładnia byłaby nieracjonalna, stałaby w sprzeczności z ratio legis przepisów mówiących przecież o korekcie kosztów, której się dokonuje, a nie o rozliczeniu kosztów. Zastosowanie takiej odmiennej wykładni mogłoby też doprowadzić do tego, że uprzednio skorygowane koszty nigdy nie byłyby rozliczone (np. korekta kosztu niesprzedanych towarów przy późniejszym braku aktywacji samych kosztów nabycia tych towarów ze względu na ich utratę i stwierdzenie braków zawinionych).

Nadmienić warto, że taka sama wykładnia powinna być dokonywana po stronie przychodów, przy czym w ich przypadku – ze względu na zasady wyznaczania momentu uzyskania przychodu – korekta poprzedzająca uzyskanie samego przychodu jest rozwiązaniem bardzo wyjątkowym, ale możliwym np. przy świadczeniach okresowych. ©℗