Przedsiębiorcy mają problem z ustaleniem, czy podatek od usługi powinien zostać rozliczony w Polsce, czy w kraju ich biznesowego partnera. Dlatego ślą za granicę pytania w nadziei, że będzie to poczytane za dowód ich należytej staranności.

Jedna z firm pokazała fiskusowi przykładowy zestaw 10 pytaniami i uzyskanymi odpowiedziami. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to 12 lutego 2025 r. za wystarczające, by stwierdzić, że w tym wypadku VAT powinien zostać rozliczony za granicą.

Eksperci mają jednak mieszane uczucia co do tej interpretacji. Pojawia się bowiem pytanie, co w sytuacji, gdy w trakcie kontroli fiskus uzna, że odpowiedzi udzielone przez zagranicznego kontrahenta nie odpowiadały faktom. Czy i kogo fiskus pociągnie wówczas do odpowiedzialności?

Treść interpretacji indywidualnej chroni wprawdzie jej adresata, ale nie wtedy, gdy opis zamieszczony we wniosku o interpretację nie odpowiada faktom.

Stałe miejsce działalności

Przypomnijmy, że zasadą dla większości usług świadczonych na rzecz innego przedsiębiorcy jest to, że są one opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy. Inaczej jest jednak, gdy usługobiorca ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju niż kraj jego siedziby. Wówczas VAT powinien wówczas zostać odprowadzony do urzędu skarbowego tego kraju, w którym usługobiorca ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 44 unijnej dyrektywy VAT i art. 28b ustawy o VAT).

Definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdziemy w art. 11 unijnego rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Chodzi o dowolne miejsce, inne niż siedziba podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na potrzeby takiej stałej placówki.

Rozstrzygają sądy i trybunał

Definicja jest na tyle ogólna, że praktycznie od początku wymagała dodatkowej wykładni zarówno Trybunału Sprawiedliwości UE, jak i polskich sądów administracyjnych.

Żadne z tych orzeczeń nie rozwiało jednak do końca wątpliwości. Wszystkie bowiem opierały się na ściśle określonym stanie faktycznym. Trudno więc na podstawie jednego wyroku przesądzać, gdzie w innych okolicznościach faktycznych zagraniczna firma posiada stałe miejsce prowadzenia działalności.

Co na to TSUE

TSUE orzekał już m.in., że:

- jeżeli zagraniczna firma korzysta z infrastruktury informatycznej umiejscowionej w naszym kraju i z naszych pracowników, to podatek od kupowanych przez nią usług powinien być rozliczony w Polsce (wyrok z 16 października 2014 r., sygn. C-605/12),

- samo posiadanie spółki zależnej na terytorium Polski nie musi jeszcze oznaczać, że zagraniczny podmiot ma tu stałe miejsce prowadzenia działalności (wyrok z 7 maja 2020 r., sygn. C 547/18),

- stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie powstaje wyłącznie w oparciu o infrastrukturę techniczną (a więc bez personelu). Jeśli więc właściciel wynajmowanej nieruchomości nie ma własnego personelu do świadczenia usług, to nie stanowi ona stałej placówki (wyrok z 3 czerwca 2021 r., C-931/19),

- zagraniczna spółka nie ma w danym państwie stałego miejsca prowadzenia działalności, jeżeli nie może tu dysponować cudzym zapleczem tak jak własnym (wyrok z 7 kwietnia 2022 r., sygn. C-333/20),

- świadczenie usług produkcyjnych przy wykorzystaniu powierzonych wcześniej materiałów (z ang. toll manufacturing) nie przesądza o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok z 29 czerwca 2023 r., sygn. C-232/22),

- usługobiorca nie ma za granicą stałego miejsca prowadzenia działalności tylko dlatego, że zamówił wykonanie usługi kompleksowej u podmiotu powiązanego (wyrok z 13 czerwca 2024 r., sygn. C-533/22).

Z tych samych powodów jednoznacznej wskazówki dla ogółu polskich przedsiębiorców nie przynoszą również wyroki sądów krajowych.

Potrzebne śledztwo

Polski usługodawca musiałby przeprowadzić śledztwo, by określić wszystkie faktyczne okoliczności, w jakich działa jego zagraniczny kontrahent. Często nie ma takich możliwości. Choć jest odpowiedzialny za prawidłowe rozliczenie VAT, to nie może w sposób przesądzający ustalić, czy usługobiorca ma w naszym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności, czy go nie ma.

Kontrahentowi z zagranicy może zależeć na tym, by nie mieć w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dzięki temu do ceny realizowanych na jego rzecz usług nie będzie doliczany polski VAT. Usługa będzie więc opodatkowana za granicą, gdzie stawka VAT może być niższa.

Konsekwencje takich nieprawidłowych informacji ponoszą polscy podatnicy, na co wskazywaliśmy już w artykule „Spory o stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wciąż żywe” (DGP nr 197/2021).

Jest na to sposób

Niektóre polskie firmy znalazły sposób, by temu zaradzić. Jedna z nich pokazała we wniosku o interpretację, o co spytała swojego zagranicznego kontrahenta i jakie odpowiedzi otrzymała. Chciała potwierdzenia od dyrektora KIS, że świadczone przez nią usługi serwisowe powinny być opodatkowana za granicą (w kraju siedziby usługobiorcy).

Spółka poinformowała, że świadczy kompleksowe usługi serwisu aut osobowych. Jej klientami są m.in. firmy zarejestrowane w innych krajach Unii Europejskiej. Chcąc ustalić, czy mają one w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, spółka przesyła im kwestionariusz składający się z 10 pytań (patrz ramka). Na każde z nich kontrahent można odpowiedzieć tylko tak lub nie.

Firma uważała, że wysyłając taki kwestionariusz, podejmuje wszystkie działania, jakie można od niej racjonalnie oczekiwać w zakresie ustalenia, czy zagraniczny klient posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

Była więc zdania, że wypełniony przez klienta kwestionariusz powinien być dla fiskusa wystarczającym dowodem jej należytej staranności, a ona sama nie musi prowadzić we własnym zakresie śledztwa, czy zagraniczny klient np. nie nabywa w Polsce usługi magazynowania.

W interpretacji z 12 lutego 2025 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.11.2025.1.RST) dyrektor KIS w pełni potwierdził jej stanowisko. Zgodził się, że polska spółka może bazować na informacjach z kwestionariusza i w oparciu o nie może przyjąć, że usługa serwisowa jest opodatkowana za granicą (w kraju siedziby usługobiorcy).

Co na to doradcy

Eksperci wolą nie wyciągać daleko idących wniosków z takiej interpretacji.

- Przepisy ustawy o VAT, do których odwołała się spółka, dotyczą miejsca opodatkowania usług wykonywanych dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a więc odnoszą się do stanu faktycznego. Nie da się go zmienić domniemaniem opartym na informacjach uzyskanych z zagranicy – zauważa Tomasz Michalik, doradca podatkowy i partner w MDDP.

Wyjaśnia, że jeżeli polski usługodawca popełni błąd i nie zapłaci VAT od wykonanej usługi, to powstanie zaległość, którą trzeba będzie uregulować wraz z odsetkami za zwłokę. W niektórych okolicznościach urząd skarbowy może zażądać także dodatkowego zobowiązania, czyli sankcji w VAT.

- Dyrektor KIS uznał wprawdzie „między słowami”, że przy braku innej możliwości zweryfikowania statusu kontrahenta mogą wystarczyć uzyskane od niego informacje, ale choć jest to rozstrzygnięcie dobre, zasadne i pożądane (potrzeba pewności stosowania prawa), to niesie ono ze sobą wątpliwości - przestrzega Tomasz Michalik.

RAMKA

Przykładowy kwestionariusz dla zagranicznego kontrahenta

1) Czy posiadają Państwo spółkę zależną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

2) Czy posiadają Państwo w Rzeczypospolitej Polskiej numer identyfikacji podatkowej na cele podatku od towarów i usług (VAT)?

3) Czy przechowują Państwo księgi rachunkowe lub inną dokumentację związaną z Państwa bieżącą działalnością na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

4) Czy posiadają Państwo na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej własne zaplecze personalne (pracowników)?

5) Czy korzystają Państwo z zewnętrznego zaplecza personalnego (outsourcing pracowników) na terenie Rzeczypospolitej Polskiej?

6) Czy posiadają Państwo na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałego przedstawiciela (agenta) uprawnionego do negocjowania lub zawierania umów w Państwa imieniu?

7) Czy posiadają Państwo na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej własne zaplecze techniczne (magazyn, sprzęt techniczny, maszyny itp.)?

8) Czy korzystają Państwo na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z zaplecza technicznego (magazyn, sprzęt techniczny, maszyny itp.) dostarczanych przez podmiot zewnętrzny (w formie leasingu lub najmu)?

9) Czy wynajmują Państwo na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości (magazyny, powierzchnie biurową itp.)? 9.1 Jeżeli tak, czy nieruchomości te dostosowane są do wymogów oraz specyfiki Państwa działalności?

10) Czy posiadają Państwo na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?

KONIEC RAMKI

OPINIA

Mateusz Machalski, adwokat, doradca podatkowy i counsel w kancelarii Dentons

Lepiej zachować ostrożność

Interpretacja indywidualna z 12 lutego br. jest precedensem. Spółka uzyskała jasną deklarację ze strony organu podatkowego, że uzyskanie od usługobiorcy określonych informacji może być wystarczające dla potwierdzenia braku istnienia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wpisuje się to w tezy orzecznictwa TSUE, szczególnie te, które wybrzmiały w sprawach dotyczących zachowania należytej staranności. Zdaniem trybunału, nie można wymagać od podatnika nadmiernych środków, a wyłącznie takie, które są rozsądnie oczekiwane w danych okolicznościach (np. w wyroku o sygn. C-537/22). Środki te, nie mogą być więc nieproporcjonalne ani przesadne.

Sugerowałbym jednak ostrożność w wyciąganiu wniosków z tej interpretacji w odniesieniu do każdego innego podatnika. Po pierwsze, chroni ona wyłącznie wnioskodawcę. Dopiero, gdyby pojawiło się więcej podobnych interpretacji indywidualnych, można by argumentować, że wykształciła się w tym zakresie utrwalona linia interpretacyjna, na którą mogą powołać się również inni podatnicy.

Po drugie, warto mieć na uwadze, że określony sposób weryfikacji kontrahentów może być adekwatny i specyficzny dla danego przedstawiciela branży. Innymi słowy, określony sposób mógłby być stosowany w branży transportowej, a inny w branży IT.

Niezależnie od tego można mieć nadzieję, że takie interpretacja jak ta z 12 lutego br. przyczynią się do tego, że będzie mniej sporów z organami podatkowymi w zakresie ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i sposobu weryfikacji kontrahentów.

KONIEC