Zaufanie informacjom uzyskanym od zagranicznego kontrahenta może dla polskiego wykonawcy usługi skończyć się powstaniem zaległości podatkowej. Organy w trakcie prowadzonych postępowań zdają się bowiem dość wybiórczo dostrzegać argumenty płynące z orzeczeń TSUE.
Mowa oczywiście o stałym miejscu prowadzenia działalności identyfikowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług. Jest to niezwykle ważne pojęcie, które dodatkowo zyskuje na znaczeniu, gdy krajowy podatnik wykonuje usługę dla zagranicznego kontrahenta, a miejsce opodatkowania świadczenia ustalane jest zgodnie z art. 28b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1626; dalej: ustawa o VAT), czyli regulacjami mającymi najszersze zastosowanie.
Wyzwania dla usługodawców
W tym przypadku nie do pozazdroszczenia jest sytuacja polskiego podatnika wykonującego usługi na rzecz zagranicznego kontrahenta, jeśli występuje „jakiś” związek działalności nabywcy z Polską. Problemy sprawia zarówno wykładnia przepisów (o czym piszemy dalej), jak i strona operacyjna, dotycząca możliwości ustalenia przez polskiego usługodawcę stanu faktycznego, rzeczywistych okoliczności, w jakich prowadzona jest działalność zagranicznego nabywcy. Chodzi przy tym o działalność, dla potrzeb prowadzenia której nabywane są te usługi. Szkopuł w tym, że świadczący je podmiot prywatny może opierać się wyłącznie na oświadczeniach kontrahenta, specyfice własnej usługi i typowych sposobach jej wykorzystania. Przedsiębiorca nie dysponuje narzędziami procesowymi, z których może korzystać organ podatkowy. Podatnik nie może przesłuchać świadków, zażądać udostępnienia dokumentów czy złożenia wyjaśnień w trybie administracyjnym.
To oznacza, że polski usługodawca dowie się od nabywcy tyle, ile ten chce mu przekazać. Jednocześnie bardzo często ów zagraniczny usługobiorca nie jest szczególnie zainteresowany, by w cenie realizowanych dla niego usług zawarty był polski VAT. Ryzyko świadczącego usługę rośnie, gdy zagraniczny podmiot w jakiś sposób korzysta z usług w Polsce, nie będąc jednocześnie zarejestrowanym dla potrzeb krajowego VAT. Wówczas bowiem drastycznie rośnie niechęć nabywcy do polskiego VAT zawartego w cenie, a jednocześnie często jest to proporcjonalne do niechęci, by udostępniać usługodawcy informacje, które pozwoliłyby na rozstrzygnięcie, czy ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, czy wykonywane dla niego usługi powinny zawierać w cenie polski VAT, czy należy je traktować jako usługi „niepodlegające”, mające miejsce świadczenia za granicą.
Problem pojawia się, jeżeli polski podatnik da się przekonać, że wykonywane usługi nie podlegają opodatkowaniu w kraju, a następnie organ - dysponujący zdecydowanie bardziej skutecznymi narzędziami albo prezentujący inny pogląd dotyczący stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - uzna, iż ów zagraniczny nabywca ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Wówczas wykonawca usługi - jako ten, który w niewłaściwy sposób zidentyfikował miejsce opodatkowania i nie rozpoznał polskiego VAT - ma zaległość podatkową. To na takiego podatnika organy próbują nakładać dodatkowe zobowiązanie podatkowe (co przy automatycznym działaniu zostało uznane za niezgodne z zasadami prawa unijnego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19), a nawet karać z kodeksu karnego skarbowego osoby odpowiedzialne za takie rozliczenia.
Rozsądnym wyjściem byłoby w takim przypadku uprzednie wyjaśnienie prowadzone przez organ podatkowy w sprawie zagranicznego kontrahenta, czy ma on w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, przy zawieszeniu postępowania w sprawie polskiego usługodawcy. Jednak w praktyce organy próbują dokonywać takich ustaleń w ramach postępowania dotyczącego polskiego podatnika. Tym samym staje się on tylko obserwatorem w sprawie, w której formalnie jest stroną. Faktycznie bowiem nie ma możliwości dokonywania ustaleń co do sytuacji kontrahenta innych niż na etapie świadczenia usługi.
To oznacza, że polscy podatnicy stają się de facto ofiarami nieścisłości przepisów, czasami nie do końca precyzyjnych zagranicznych kontrahentów, a najczęściej nadgorliwych organów. Dlatego wykonując usługę na rzecz zagranicznego kontrahenta, w przypadku gdy istnieją jakiekolwiek podstawy do podejrzenia, że ten może mieć w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, trzeba przeprowadzić szczegółową analizę, zadać precyzyjne pytania, a w efekcie być może jednak zastosować polski VAT. Tylko wówczas może się okazać, że nie mamy już klienta…
Teoria a praktyka
Wyjaśnijmy więc, co jest przyczyną sporów. Nie chodzi o to, że polski prawodawca nie zdecydował się na zamieszczenie w ustawie o VAT definicji stałego miejsca prowadzenia działalności, bo stosowne przepisy znajdziemy w rozporządzeniu wykonawczym nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. do dyrektywy Rady (UE) 2006/112/WE (Dz.Urz. UE z 2011 r. L 77, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2019 r. L 313, s. 14; dalej: rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011). Nadmienić należy, że przepisy rozporządzeń wykonawczych nie wymagają odrębnej implementacji do prawa krajowego, gdyż są stosowane w sposób bezpośredni.
Według art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 stałym miejscem prowadzania działalności - innym niż miejsce siedziby - jest miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Mogłoby się wydawać, że jeżeli nasz zagraniczny kontrahent nie ma w Polsce oddziału, biura, zakładu itp., to świadczone dla niego usługi - wobec których stosujemy art. 28b ustawy o VAT - możemy sklasyfikować jako opodatkowane za granicą, w państwie nabywcy. Niestety praktyka pokazuje coś innego. Coraz częściej organy podatkowe w trakcie prowadzonych postępowań starają się wykazywać, że zagraniczny kontrahent polskiego podatnika ma jednak w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Według organów o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności może świadczyć to, że zagraniczny podatnik ma w Polsce spółkę córkę, z którą stale współpracuje. Niejednokrotnie podobnie jest interpretowane przez organy to, że podmiot z innego państwa korzysta z usług polskiego podatnika (nawet niepowiązanego) i nabywa jego świadczenia w sposób powtarzalny, są one realizowane w następujących po sobie okresach rozliczeniowych itp. Tymczasem warunkiem koniecznym uznania, że podatnik ma w danym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, jest to, iż posiada on w danym państwie własny personel. Nie wystarczy więc korzystać z pracowników innego podmiotu, nawet gdyby ich jedynym albo głównym zadaniem było prowadzenie w sposób stały obsługi takiego podatnika.
Co wynika z wyroków TSUE
O wadze problemu świadczyć mogą orzeczenia TSUE, którego sędziowie nieraz już pochylali się nad tym zagadnieniem. Warto przywołać wyrok z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19, w którym wprost zostało wskazane, że „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcie «stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej» wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług. Wymaga ono zatem wystarczającego stopnia trwałości oraz struktury, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić samodzielne świadczenie rozpatrywanych usług (wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg, C 73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo). W szczególności struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia «stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej» (zob. podobnie wyrok z dnia 17 lipca 1997 r., ARO Lease, C 190/95, EU:C:1997:374, pkt 19)”.
Wcześniej, w wyroku z 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12, TSUE wskazał, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej występuje wyłącznie wtedy, gdy ma ono wystarczający stopień trwałości, który z punktu widzenia zaplecza personalnego i technicznego jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny. Przy czym, o ile trybunał zgodził się wówczas, że korzystanie z personelu czy infrastruktury innego podmiotu nie stoi na przeszkodzie uznaniu, iż podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o tyle bardzo wyraźnie podkreślił, iż musi to być trwała relacja dająca dostęp do zaplecza z dostępnością porównywalną do własnego zaplecza. Bardzo wyraźnie zostało podkreślone, że chodzi o to, by zaplecze takie było do dyspozycji podatnika jak własne, by miał on zawarte umowy najmu itp.
Akceptując prezentowany w wyroku z 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 pogląd o bezwzględniej konieczności trwałości struktur zaplecza personalnego i technicznego, trzeba jednak uwzględnić ewolucję tej wykładni w orzecznictwie trybunału. Co istotne, uwzględniając praktykę, okoliczności, w jakich obecnie stosowane jest prawo podatkowe, TSUE zmodyfikował nieco pogląd prezentowany w wyroku z 2014 r. i w tegorocznym orzeczeniu, w sprawie C-931/19, po rzetelnej analizie orzecznictwa uznał, że aby wystąpiło stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczne jest jednak posiadanie własnego zaplecza.
Podsumowanie
Chociaż dyrektor KIS wydaje korzystne dla wnioskodawców mających siedzibę za granicą interpretacje (np. z 1 czerwca 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.93.2021.3.AC i z 9 sierpnia 2021 r, nr 0114-KDIP1-2.4012.234.2021.3.RST), które uwzględniają orzecznictwo TSUE, to jednak w czasie prowadzonych postępowań część organów zdaje się nie dostrzegać takiej wykładni. Zresztą niezależnie od tego, jaką wykładnię zaprezentują organy, cały czas aktualny jest problem samego ustalenia przez podatnika statusu nabywcy i ewentualne konsekwencje, jakie musi ponosić polski podatnik, gdy jego kontrahent okaże się nie do końca szczery co do tego, jak blisko jest związany z Polską. ©℗
