31 marca 2025 r. upływa termin na złożenie zeznania oraz zapłaty podatku od przerzuconych dochodów za rok 2024 przez podmioty, których rok podatkowy pokrywa się z kalendarzowym.

rozwiń ›

Podatek ten już dotychczas był płacony zupełnie incydentalnie przez garstkę podatników. Z danych Ministerstwa Finansów wynika, że w rozliczeniu za 2023 r. zaledwie dziewięć podmiotów wykazało podatek od przerzuconych dochodów, a w 2022 r. zapłaciło go 14 podmiotów. To wskazuje na nieproporcjonalne obciążenie administracyjne w stosunku do zakładanych celów regulacji.

Wydaje się, że uwzględnienie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie skutkować dalszym spadkiem liczebności podatników z tego tytułu.

Skomplikowany i kontrowersyjny

Podatek od przerzuconych dochodów należy do najbardziej skomplikowanych i kontrowersyjnych regulacji w polskim systemie podatkowym, zarówno ze względu na swoją konstrukcję, jak i liczne obowiązki administracyjne nakładane na podatników. Wykazanie tego, że ustawowe przesłanki nie zostały spełnione, a w konsekwencji, że podatek nie jest należny, spoczywa na podatniku.

Warto zwrócić uwagę na dodatkowe, często pomijane i niedostrzegane warunki, od których zależy, czy w istocie podatek od przerzuconych dochodów będzie należny.

Kiedy podatek

Jest on nakładany na określone płatności transgraniczne do podmiotów powiązanych. Dotyczy wielu wydatków tzw. pasywnych, takich jak koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń i gwarancji, opłat licencyjnych czy finansowania dłużnego.

Obowiązek podatkowy powstaje, jeżeli zostaną spełnione łącznie przesłanki wskazane w ustawie o CIT:

1) Wspomniane wydatki pasywne muszą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów polskiego podatnika i przekraczać 3 proc. sumy kosztów uzyskania przychodów.

2) Rzeczywista stawka podatkowa stosowana przez podmiot zagraniczny do danego rodzaju płatności musi być niższa niż 14,25 proc.

3) Płatności pasywne otrzymane od podatnika lub podmiotów powiązanych z podatnikiem będących polskimi rezydentami podatkowymi muszą przekraczać 50 proc. ogółu przychodów zagranicznego odbiorcy płatności.

Niezależnie od tego podatek jest również w sytuacji, w której odbiorca płatności przekazuje otrzymane przychody pasywne na rzecz innego podmiotu (spełniającego ww. kryteria), zaliczając je do kosztów podatkowych lub gdy płatności te obniżają jego podstawę opodatkowania lub stanowią zysk do wypłaty w formie dywidendy.

Jak ustalić, czy jest należny

Z perspektywy podatników znacząco bardziej problematyczny niż samo zobowiązanie do zapłaty tego podatku (o ile ono powstanie) jest obowiązek weryfikacji, czy podatek jest faktycznie należny. W przypadku podatku od przerzuconych dochodów ustawa przerzuca ciężar dowodu na podatnika. To podatnik jest zobowiązany do wykazania, że podatek jest nienależny.

Biorąc pod uwagę charakter ustawowych przesłanek, w większości dotyczących szczegółowych rozliczeń podmiotów zagranicznych, o których sam podatnik może nic nie wiedzieć, kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia. W praktyce brak takich dowodów może skutkować egzekucją zobowiązania podatkowego, nawet jeżeli z materialnego punktu widzenia nie było ono należne. To podatnik bowiem musi wykazać, że podatek nie jest należny.

Jeśli nie zdoła przedstawić dowodów na to (np. nie ma dostępu do szczegółowych informacji o rozliczeniach podatkowych podmiotu powiązanego), to organy podatkowe mogą uznać, że są spełnione przesłanki opodatkowania i mogą egzekwować zobowiązanie podatkowe. Podatek może więc być wymagany nawet w sytuacji, gdy w rzeczywistości nie powinien być należny, ale podatnik nie był w stanie tego udowodnić.

Klauzula niedyskryminacyjna

W przypadku podatku od przerzuconych dochodów opodatkowany jest jedynie rezydent (podatek od spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1), a przychód – ze względu na swój charakter (przychodem na potrzeby tego podatku jest wydatek) – powstaje w sytuacji krajowej (tj. nietransgranicznej).

Podatek ten ma jednak pierwiastek transgraniczny – opodatkowane są bowiem płatności transgraniczne (krajowe płatności – jak wskazano wcześniej – takiemu podatkowi nie podlegają).

W tym kontekście kluczowego znaczenia nabiera tzw. klauzula niedyskryminacji zawarta w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania a uregulowana w art. 24 Konwencji Modelowej OECD. Ustęp 4 tego artykułu stanowi, że:

„Z wyjątkiem przypadków stosowania postanowień artykułu 9 ustęp 1, artykułu 11 ustęp 6 lub artykułu 12 ustęp 4, odsetki, należności licencyjne i inne koszty ponoszone (podkr. własne) przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, przy określaniu zysków tego przedsiębiorstwa podlegających opodatkowaniu, są odliczane na takich samych warunkach, jakby były one płacone na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym wymienionym państwie. Podobnie, zobowiązania przedsiębiorstwa umawiającego się państwa, zaciągnięte wobec osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, są odliczane przy określaniu podlegającego opodatkowaniu majątku tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były one zaciągnięte wobec osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym państwie.”

Biorąc pod uwagę ulokowanie ust. 4 w ramach art. 24 Konwencji Modelowej OECD (tj. w artykule dotyczącym zakazu dyskryminacji) nie powinno być wątpliwości, że przepis ten powinien być interpretowany jako sprzeciwiający się funkcjonowaniu podatku od przerzuconych dochodów (przynajmniej tak długo, jak długo dotyczy jedynie płatności na rzecz nierezydentów).

Nawet gdyby teoretycznie przyjąć, że podatek od przerzuconych dochodów nie narusza wspomnianej klauzuli antydyskryminacyjnej (interpretowanej literalnie), to i tak taka wykładnia powinna zostać uznana za niedopuszczalną. Zgodnie bowiem z art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów państwo jest obowiązane powstrzymywać się od działań, które udaremniłyby przedmiot i cel traktatu.

Skutki niezgodności z umowami

Zgodnie z art. 91 ust. 2 konstytucji, postanowienia umów mają pierwszeństwo przed przepisami ustawy. W przypadku sprzeczności między regulacjami ustawowymi a zapisami umowy międzynarodowej zastosowanie powinny znaleźć przepisy umów międzynarodowych. W kontekście podatku od przerzuconych dochodów oznacza to, że płatności na rzecz nierezydentów powinny być traktowane na równi z płatnościami na rzecz rezydentów. Konsekwencją tego jest brak zastosowania do nich tego podatku.

Wprowadzone wyłączenia od podatku od przerzuconych dochodów, np. dla podmiotów z Unii Europejskiej lub z państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących istotną rzeczywistą działalność gospodarczą, nie eliminują dyskryminacyjnego charakteru regulacji. Sam wymóg udowadniania "substancji biznesowej" stanowi dodatkowe, nieuzasadnione obciążenie administracyjne, niewystępujące wobec podmiotów krajowych. Konstrukcja podatku prowadzi do faktycznego podwójnego opodatkowania i tworzy barierę w przepływie usług i kapitału. Podmioty krajowe świadczą usługi niematerialne bez dodatkowych obciążeń, podczas gdy analogiczne usługi zagraniczne są obarczone dodatkowym ryzykiem podatkowym (tj. potencjalną koniecznością zapłaty PPD od takiego wydatku).

Podobne zróżnicowanie występuje przy finansowaniu dłużnym i opłatach licencyjnych.

Jakie wnioski

Uwzględnienie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wyłączy w praktyce stosowalność podatku od przerzuconych dochodów do płatności na rzecz podmiotów z krajów, z którymi Polskę łączy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku podatników z pozostałych krajów – podatkowi będą podlegać niemal wyłącznie płatności z tytułu przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (tzw. CDS) oraz opłaty i wynagrodzenia za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk (tzw. exit fee).

Pozostałe płatności będą co do zasady podlegać podatkowi u źródła, który będzie zmniejszać do zera zobowiązanie z tytułu podatku od przerzuconych dochodów.

Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do podatku od przerzuconych dochodów powinno mieć jeszcze jedną ważną konsekwencję – obowiązek wykazania przez podatnika, że podatek nie jest należny, powinien ograniczać się jedynie do posiadania certyfikatu rezydencji odbiorcy (który i tak będzie w większości przypadków uzyskiwany na potrzeby podatku u źródła). Sama bowiem możliwość zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna wyłączać w danym zakresie zastosowanie tego podatku.