Czy ujmować karę umowną w sprawozdaniu Rb-N, jeśli należność ta jest sporna i sprawa trafiła do sądu? [poradnia ze sprawozdawczości]

Czy korygować Rb-27S, jeśli pomyłka wynika z błędu w systemie księgowym? Czy w Rb-N wykazywać dotacje niewykorzystane przez jednostkę, które są zwracane w roku następnym? Czy ujmować karę umowną w sprawozdaniu Rb-N, jeśli należność ta jest sporna i sprawa trafiła do sądu? Odpowiadamy na pytania Czytelników

Zapytanie ma związek z dochodami gminy z tytułu czynszów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Podane dochody w nomenklaturze budżetowej należy kwalifikować jako dochody z mienia jednostki samorządowej. Powinny być one w odpowiedni sposób ujmowane zarówno w ewidencji księgowej, jak i w sprawozdawczości budżetowej.

Jak wynika z pytania, należności z powyższego tytułu były ujmowane w ewidencji na koncie 221. Dla przypomnienia, konto to ma oznaczenie: „Należności z tytułu dochodów budżetowych”. Z opisu konta wynika m.in., że służy do ewidencji należności jednostek z tytułu dochodów budżetowych. Na stronie Wn konta 221 ujmuje się ustalone należności z tytułu dochodów budżetowych i zwroty nadpłat. Z kolei na stronie Ma konta 221 ujmuje się wpłaty należności z tytułu dochodów budżetowych oraz odpisy (zmniejszenia) należności. Konto 221 może wykazywać dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności z tytułu dochodów budżetowych, a saldo Ma – stan zobowiązań jednostki budżetowej z tytułu nadpłat w tych dochodach. Należności ewidencjonowane na tym koncie muszą mieć odpowiednie odzwierciedlenie w sprawozdawczości budżetowej. W tym kontekście kluczowy będzie par. 6 ust. 1 pkt 1 oraz par. 9 ust. 2 tego rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Z podanych przepisów wynika, że sprawozdania jednostkowe są sporządzane przez kierowników jednostek organizacyjnych, kierowników jednostek obsługujących i naczelników urzędów skarbowych na podstawie ewidencji księgowej. Ponadto kwoty wykazane w sprawozdaniach powinny być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej.

Tu warto też zwrócić uwagę na ustalenia zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku z 18 grudnia 2024 r. (znak RIO.I.6001–15/24). RIO stwierdziła w nim nieprawidłowość w następującym zakresie: „(…) w sprawozdaniu jednostkowym Rb-27S za 2023 r. nie wykazano w ogóle ujętych w księgach na koncie 221 należności z tytułu dochodów budżetu dotyczących czynszu za najem lokali użytkowych w kwocie 26 876,51 zł oraz czynszów za najem lokali mieszkalnych w kwocie 1256,66 zł – łącznie 28 133,17 zł”. Jednostka argumentowała, że nie wykazała tych informacji sprawozdawczych z powodu niedoskonałości systemu księgowego, który nie pobierał wszystkich niezbędnych danych. RIO zaś wskazała, że fakt zastosowanej konfiguracji programu księgowego nie zwalnia z obowiązku prawidłowego sporządzenia sprawozdań, w tym weryfikacji zaprezentowanych w nim danych. W ramach wniosku pokontrolnego nakazała jednostce, aby podjęła działania dyscyplinujące wobec osób odpowiedzialnych za przygotowywanie danych do sprawozdań.

Podsumowanie: Jednostka, która nie wykaże danych ujmowanych w ewidencji księgowej – w zakresie należności wynikających z czynszów najmu – w sprawozdaniu Rb-27S, narusza przepisy sprawozdawczości budżetowej. Okoliczności związane z wadliwym funkcjonowaniem systemu księgowego nie zwalniają służb finansowych jednostki z właściwego prezentowania danych w podanym sprawozdaniu.

Z pytania wynika, że na koncie 224 zostały ujęte środki z tytułu niewykorzystanych dotacji, które podlegają zwrotowi w roku następnym. Przypomnijmy, że konto 224 ma oznaczenie: „Rozrachunki budżetu”. Służy ono do ewidencji rozrachunków z innymi budżetami, a w szczególności:

1) rozliczeń dochodów budżetowych realizowanych przez organy podatkowe na rzecz budżetu jednostki samorządu terytorialnego;

2) rozrachunków z tytułu udziałów w dochodach innych budżetów;

3) rozrachunków z tytułu dotacji i subwencji;

4) rozrachunków z tytułu dochodów pobranych na rzecz budżetu państwa.

Konto 224 może wykazywać dwa salda. Saldo Wn konta 224 oznacza stan należności, a saldo Ma konta 224 – stan zobowiązań budżetu z tytułu pozostałych rozrachunków.

W kontekście metodologii ujmowania danych w sprawozdaniu Rb-N punktem wyjścia będą regulacje prawne rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. W konstrukcji tego sprawozdania przewidziano różne kategorie należności – ze względu na kryterium przedmiotowe. W tym zakresie na uwagę zasługuje par. 13 instrukcji sporządzania sprawozdań (załącznik nr 8). Wynika z niego m.in., że w układzie przedmiotowym prezentowane są należności wynikające z następujących tytułów:

1) papiery wartościowe;

2) pożyczki;

3) gotówka;

4) depozyty.

Do depozytów zalicza się przede wszystkim depozyty złożone w banku. W przypadku takich depozytów wykazuje się stan środków zapisanych na rachunku bankowym w banku, w kolumnie 10 (banki), albo jeżeli rachunek bankowy jest prowadzony przez Narodowy Bank Polski – w kolumnie 9 (bank centralny). Natomiast wolne środki przekazane przez jednostkę sektora finansów publicznych w depozyt lub w zarządzanie ministrowi finansów wykazuje się w kolumnie 5 (grupa I). Depozyty mające charakter gwarancji należytego wykonania zobowiązania (np. depozyty złożone w celu zabezpieczenia należytego wykonania umów) są również objęte tą kategorią, w związku z tym należy wykazywać ten typ depozytów, jeżeli jednostka sporządzająca sprawozdanie złożyła taki depozyt w innym podmiocie. Depozyty, o których mowa powyżej, wpłacone na rachunek jednostki przez podmioty zewnętrzne biorące udział w postępowaniu przetargowym (lub podobnym) nie powinny być wykazywane. Co więcej, w kategorii depozyty: w sprawozdaniu za IV kwartał jednostka nie wykazuje środków znajdujących się na rachunku bankowym na koniec IV kwartału, otrzymanych od innej jednostki lub na rzecz innej jednostki, które będzie zobowiązana zwrócić w wyniku rozliczenia w następnym kwartale, z uwzględnieniem okresu przejściowego, np. dotacji. Takie środki wykazuje jednostka, której zostały one zwrócone w kwartale następnego roku budżetowego i zaliczone przez nią do środków poprzedniego okresu sprawozdawczego, czyli IV kwartału.

W ocenie przedstawionego stanu faktycznego użyteczne będą ustalenia zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy z 13 stycznia 2025 r. (znak RIO-KF-4104-40/2024). RIO stwierdziła nieprawidłowość w następującym zakresie: „nieprawidłowe sporządzenie jednostkowych sprawozdań Rb-N o stanie należności oraz wybranych aktywów finansowych na koniec IV kwartału 2022 r. oraz na koniec IV kwartału 2023 r., poprzez wykazanie w tych sprawozdaniach zawyżonych stanów depozytów na żądanie (strony 37-38 protokołu kontroli, akta kontroli Nr: 40/24/II/10-12, 40/24/II/16). W trakcie kontroli stwierdzono, że w sprawozdaniu Rb-N na koniec IV kwartału (…) r. w poz. N3.2 »Depozyty na żądanie« wykazano stan depozytów w kwocie 2 988 206,93 zł, tj. zawyżonej o 345 859,92 zł. Kontrolujący ustalili, że stanu środków na rachunku budżetu nie pomniejszono o saldo konta 224 »Rozrachunki budżetu« w wysokości 160,92 zł (dotacje podlegające zwrotowi w (…) r. niewykorzystane w 2022 r.) (…)”. Natomiast w ramach wniosku pokontrolnego RIO nakazała jednostce, aby prawidłowo sporządzała sprawozdania Rb-N – zgodnie z przepisami par. 10 ust. 4 ww. rozporządzenia w zw. z wytycznymi określonymi w załączniku nr 3 do rozporządzenia i w par. 13 ust. 1 pkt 4 lit. a instrukcji sporządzania sprawozdań stanowiącej załącznik do tegoż rozporządzenia.

Podsumowanie: Ustalenia RIO są uzasadnione. Dotacje niewykorzystane przez jednostkę, a podlegające zwrotowi w roku następnym nie powinny być wykazywane w sprawozdaniu Rb-N w kategorii „depozyty na żądanie”. W tych okolicznościach nie ma przesłanek merytorycznych, aby kwestionować ustalenia RIO.

Kara umowna stanowi pewnego rodzaju należność, która, co do zasady, powinna być dochodzona przez jednostkę (zamawiającego), co zresztą potwierdza ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Na uwagę zasługuje art. 42 ust. 5, zgodnie z którym jednostki sektora finansów publicznych są obowiązane do ustalania przypadających im należności pieniężnych, w tym mających charakter cywilnoprawny, oraz terminowego podejmowania w stosunku do zobowiązanych czynności zmierzających do wykonania zobowiązania. Zatem działania miasta są zasadniczo zgodne z przepisami. Kwestią odrębną jest jednak prezentowanie danych o należnościach w ramach sprawozdania Rb-N. Wyznacznikiem w tym zakresie są przepisy rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Należy odnotować przepisy instrukcji sporządzania sprawozdań, tj. par. 13 ust. 1 pkt 4 i 5, z których wynika, że – w układzie przedmiotowym prezentowane są należności wynikające z następujących tytułów:

• wymagalne należności – rozumiane jako wartość wszystkich bezspornych należności, których termin płatności dla dłużnika minął, a które nie zostały ani przedawnione, ani umorzone; są to należności wynikające głównie z dostaw towarów i usług (np. niezapłaconych w terminie faktur), prawomocnych orzeczeń sądu, udzielonych poręczeń i gwarancji; kategoria ta nie obejmuje należności wymagalnych z tytułu papierów wartościowych, pożyczek i kredytów, depozytów, odsetek od wymagalnych należności czy też innych należności ubocznych; w sytuacji, w której zostanie zawarta ugoda pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem i należność uprzednio wymagalna zostanie zrestrukturyzowana (tj. wierzyciel wyznaczy nowy harmonogram spłat), należność przestaje być wymagalna i nie jest wykazywana w wierszu N4;pozostałe należności – rozumiane jako bezsporne należności niewymagalne z tytułu dostaw towarów i usług, podatków i składek na ubezpieczenia społeczne oraz z wszelkich innych tytułów nieobjętych pozostałymi kategoriami przedmiotowego sprawozdania, wyłączając odsetki i inne należności uboczne.

W analizowanej sprawie użyteczne będą ustalenia zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku z 24 grudnia 2024 r. (znak RIO.IV.6001–6/24). RIO stwierdziła nieprawidłowość w następującym zakresie: „a) we własnym jednostkowym sprawozdaniu Rb-N sporządzonym według stanu na koniec IV kwartału 2023 r. w pozycji N4. »należności wymagalne« wykazano należność główną w wysokości 2 280 671,15 zł od (…) która jest przedmiotem sporu między miastem a spółką w zakresie podstawy naliczenia przez miasto kary w tej wysokości w związku z odstąpieniem od umowy”. RIO ustaliła także, że wykonawca zakwestionował naliczenie kary, wskazując, że żądana przez miasto kwota jest bezpodstawna. Sprawa została skierowana przez miasto do sądu okręgowego. W tych okolicznościach, zdaniem RIO, należność miała charakter sporny, w związku z czym nie podlegała prezentacji w sprawozdaniu Rb-N, stosownie do ww. przepisów par. 13 ust. 1 pkt 5 i 6 załącznika nr 8 do rozporządzenia. W ramach wniosku pokontrolnego RIO nakazała jednostce, aby prawidłowo wykazywała należności w sprawozdaniu Rb-N.

Podsumowanie: W sytuacji, gdy należność miasta jest sporna, a tak jest w przypadku skierowania powództwa do sądu o zapłatę kary umownej, to w sprawozdaniu Rb-N za dany okres sprawozdawczy nie należy wykazywać tego typu należności.©℗