Fiskus zyskuje, gdy przedsiębiorca umiera

Kto odziedziczył firmę i kontynuuje biznes, nie ma prawa odliczyć wydatków poniesionych przez poprzednika, mimo że ten nie zdążył ich odjąć przed śmiercią,

Tak twierdzi dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zaskoczeni są zarówno sami dziedziczący, jak i doradcy podatkowi. A gdzie prawo do sukcesji? – pytają.

– Wykładnia dyrektora KIS jest błędna i absurdalna – komentuje Jędrzej Figurski, radca prawny z kancelarii Tomczykowski Tomczykowska.

Marcin Palusiński, radca prawny w DSK Kancelaria, przestrzega: stanowisko fiskusa rodzi poważne ryzyko podatkowe dla sukcesorów firm rodzinnych.

Rafał Szymkowiak, radca prawny w kancelarii PragmatIQ, przypomina o trzech podstawowych zasadach podatkowych: sukcesji, równego traktowania podatników i regule, zgodnie z którą opodatkowane jest rzeczywiste przysporzenie osiągnięte przez podatnika, a jego wysokość można określić po potrąceniu kosztów.

Eksperci podkreślają, że w tym momencie na pozytywne rozstrzygnięcie można liczyć dopiero w sądzie. Jako przykład podają wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 czerwca 2024 r. (sygn. I SA/Po 198/24). Wyrok jest jednak nieprawomocny, musimy poczekać na ostateczne rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Miało być pięknie

Problemy osób dziedziczących firmę po krewnych miała rozwiązać ustawa z 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 170). W uzasadnieniu jej projektu napisano, że „przedsiębiorstwo należy postrzegać jako dobro prawne, mające nie tylko wartość majątkową i gospodarczą, ale także społeczną”. Tłumaczono, że „dzięki kontynuacji funkcjonowania przedsiębiorstwa, które będzie w dalszym ciągu generować zyski, zachowane zostaną miejsca pracy, konsumenci będą mogli łatwiej korzystać ze swych uprawnień, regulowane będą zobowiązania wobec kontrahentów oraz zobowiązania publicznoprawne, a ponadto zwiększą się szanse na dalszy rozwój przedsiębiorstwa, budowanego niekiedy osobistymi staraniami przedsiębiorcy i członków jego rodziny przez wiele lat”.

Co z podatkami?

Szybko jednak okazało się, że uchwalając ustawę, zapomniano o podatkach. W pierwszej kolejności pojawił się problem z VAT od spisu towarów, które pozostały w przedsiębiorstwie po śmierci jego dotychczasowego właściciela.

Problem rozwiązano głównie za sprawą naszych publikacji (patrz: „Ustawa o zarządzie sukcesyjnym wymusiła VAT po śmierci przedsiębiorcy”, DGP nr 237/2019). Fiskus zmienił zdanie i wyjaśnił, że w takiej sytuacji spadkobiercy nie muszą sporządzać spisu z natury.

Kłopot z kosztami

Teraz okazuje się, że jest problem z odliczeniem wydatków, które poniósł spadkodawca, ale których nie zdążył przed śmiercią odliczyć.

W ustawie o PIT wprost napisano, że przedsiębiorstwo w spadku może zaliczyć do podatkowych kosztów te, które zostały poniesione przez zmarłego przedsiębiorcę, a które są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i zgodnie z ustawą podlegałyby potrąceniu w okresach sprawozdawczych przypadających po śmierci przedsiębiorcy (art. 7a ust. 7 ustawy o PIT).

Ta regulacja dotyczy jednak wyłącznie zarządu sukcesyjnego, który ma charakter przejściowy i służy tylko sprawniejszemu przekazaniu firmy. Gdy spadkobierca obejmuje przedsiębiorstwo na stałe, organy podatkowe odmawiają mu prawa do rozliczenia kosztów poniesionych przez spadkodawcę.

Wskazują na to dwie niedawne interpretacje wydane przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 31 grudnia 2024 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.858.2024.2.AD) i z 21 listopada 2024 r. (0115-KDIT3.4011.819.2024.1.AD).

Śmierć męża

Obie najprawdopodobniej dotyczą tej samej kobiety (jej dane zostały zanonimizowane), bo stan faktyczny jest identyczny – wdowa przejęła przedsiębiorstwo po mężu i kontynuowała prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Małżonków łączyła wcześniej wspólność majątkowa. Obejmowała ona również prowadzone przez męża przedsiębiorstwo.

Po jego śmierci ustanowiono zarząd sukcesyjny i powołano zarządcę sukcesyjnego w rozumieniu ustawy z 2018 r. Została nim wdowa.

Gdy sąd stwierdził o nabyciu przez nią całości spadku, a sądowe postanowienie się uprawomocniło, automatycznie wygasł zarząd sukcesyjny (bo tak wynika z art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Wdowa zarejestrowała się więc w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i kontynuowała biznes pod własnym numerem NIP.

Remanent w firmie

Zaczęła od sporządzenia remanentu początkowego. Głównym składnikiem majątku przejętego przez nią przedsiębiorstwa były towary handlowe. Kobieta wykazała ich wartość w identycznej wysokości, jaka wynikała z ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa w spadku. Były to dokładnie te same kwoty, które zapłacił spadkodawca, a po jego śmierci – przedsiębiorstwo w spadku.

Spadkodawca prowadził przed śmiercią księgi rachunkowe, dlatego w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem stosował zasadę wynikającą z art. 22 ust. 5 ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Spadkodawca ujmował więc koszt zakupu towarów dopiero w momencie, gdy towary sprzedał. Przed śmiercią nie zbył wszystkich, więc nie zdążył też rozliczyć wszystkich poniesionych kosztów.

Chciała je odliczyć wdowa, rozliczając się z liniowego 19-proc. PIT. Podkreślała, że chce odliczyć wyłącznie te koszty, które nie zostały dotychczas uwzględnione w rozliczeniu podatkowym ani spadkodawcy, ani przedsiębiorstwa w spadku.

Złożyła dwa wnioski o interpretację, ponieważ w jednym poinformowała, że od początku będzie prowadziła księgi rachunkowe, w drugim założyła, że początkowo nie będzie ich prowadzić, tylko podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Nie ma odliczenia

Nie miało to jednak żadnego znaczenia. Dyrektor KIS stwierdził, że odliczenie jest niemożliwe z innych względów – spadkobierczyni nie zapłaciła za odziedziczone towary. Nie została więc spełniona jedna z przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT – wymóg faktycznego poniesienia kosztu.

Skoro spadkobierczyni nie poniosła wydatków (bo objęła towary handlowe w spadku), to nie może uwzględnić ich w podatkowych kosztach przy sprzedaży – stwierdził fiskus. Nie przekonał go argument, że wydatki te nie zostały uwzględnione również jako koszt przez spadkodawcę i przedsiębiorstwo w spadku. ©℗

A co z sukcesją praw spadkobierców

Stanowisko fiskusa budzi poważne ryzyko podatkowe dla sukcesorów firm rodzinnych. Budzi też istotne wątpliwości, zwłaszcza w świetle zasady sukcesji praw podatkowych. Zgodnie z art. 97 par. 1 ordynacji podatkowej spadkobiercy wstępują we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe zmarłego, co powinno obejmować także prawo do rozliczenia odroczonych kosztów.

Potwierdza to niedawny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 czerwca 2024 r. (sygn. akt I SA/Po 198/24, nieprawomocny). Sąd podkreślił, że prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów jest prawem majątkowym, które przechodzi na spadkobiercę. Brak możliwości rozliczenia kosztów związanych z zakupem towarów handlowych przez spadkobiercę jest sprzeczny z ogólną zasadą potrącalności kosztów oraz z fundamentalną zasadą opodatkowania dochodu (a nie przychodu) – podkreślił sąd.

Mimo tego wykładnia dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozostaje restrykcyjna. W tej sytuacji warto rozważyć wystąpienie o indywidualną interpretację podatkową, a następnie skierowanie sprawy na drogę sądową, powołując się na zasadę sukcesji podatkowej i korzystne orzeczenia sądów administracyjnych. ©℗

Koszt jest raz, ale być musi

Moim zdaniem wykładnia dyrektora KIS jest błędna i absurdalna. Jest oczywiste, że ten sam wydatek może być poniesiony tylko raz. Owszem, ustawa o PIT nie zawiera przepisu wprost pozwalającego spadkobiercy uwzględnić wydatek poniesiony przez spadkodawcę jako koszt bezpośredni, tak jak reguluje to w odniesieniu do innych wydatków. Na przykład w art. 22 ust. 1m ustawy o PIT jednoznacznie pozwala spadkobiercy pomniejszyć przychód ze zbycia odziedziczonych udziałów o wydatki na ich nabycie poniesione przez spadkodawcę.

Nie oznacza to jednak, że sukcesja kosztów bezpośrednich wymaga odrębnej regulacji. Prawo do ich rozpoznania w momencie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu wynika z ogólnych zasad sukcesji podatkowej uregulowanych w ordynacji podatkowej.

Co więcej, fiskus akceptuje analogiczne rozwiązania w sprawach dotyczących chociażby podziału spółek. Na przykład w interpretacji z 24 grudnia 2024 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.583.2024.2.SJ) uznał, że spółka przejmująca ma prawo do rozpoznania kosztu bezpośredniego, mimo że wydatek został poniesiony przez spółkę dzieloną.

Nie ma racjonalnych powodów, by wyłączać sukcesję kosztów bezpośrednich w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Mam nadzieję, że sądy administracyjne uchylą te niekorzystne interpretacje i skłonią fiskusa do zmiany stanowiska. ©℗

Zapomniano o podstawowych zasadach

Owszem, ustawa o PIT nie zawiera przepisów, które wprost pozwalają na potrącenie przez spadkobiercę kosztów uzyskania przychodu, które ponieśli spadkodawca i przedsiębiorstwo w spadku. Jednak zgodnie z ogólną zasadą opodatkowaniu podlega rzeczywiste przysporzenie osiągnięte przez podatnika, a jego wysokość można określić po potrąceniu kosztów.

Istnieje również zasada sukcesji podatkowej, w ramach której spadkobiercy nabywają prawa majątkowe spadkodawcy. Przy czym nie powinno budzić wątpliwości, że prawo do rozliczenia kosztów jest prawem majątkowym i w związku z tym podlega dziedziczeniu.

Założenie, że przedsiębiorstwo w spadku ma prawo do rozliczenia kosztów poniesionych przez zmarłego przedsiębiorcę, ale takiego prawa nie mają już spadkobiercy, prowadzi do nierównego traktowania podatników. W niektórych wypadkach może to wręcz zmuszać spadkobierców do szybkiej sprzedaży majątku firmy, żeby zdążyć z rozliczeniem kosztów, które inaczej przepadną po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego. Jest to sprzeczne z celem przepisów o zarządzie sukcesyjnym, które miały zapewnić pełną kontynuację działalności zmarłego.

Niestety organy podatkowe nadal powielają błędną linię interpretacyjną. W tym momencie na pozytywne rozstrzygnięcie w podobnych sprawach można liczyć dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym (przykładem wyrok WSA w Poznaniu z 20 czerwca 2024 r., sygn. I SA/Po 198/24).

Czasami, jeśli chce się rozliczyć dany koszt, lepiej powstrzymać się z pytaniami do fiskusa – przynajmniej dopóki jego stanowisko się nie zmieni. ©℗