Uproszczenia dla jednostek małych i mikro: jak je wdrożyć i wykazywać

Przepisy prawa bilansowego pozwalają stosować różne uproszczenia w zakresie ujmowania i wyceny aktywów oraz pasywów. Te dozwolone dla wszystkich jednostek i zdeterminowane zasadą wiernego i rzetelnego obrazu przedstawiliśmy w DGP nr 12/2025 r. Dziś wymieniamy uproszczenia dostępne dla jednostek małych i mikro. Nowelizacja ustawy o rachunkowości wprowadziła w tym zakresie zmiany, a co ważne, obowiązują one już przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za 2024 r.

Uproszczenia w znowelizowanej ustawie o rachunkowości zostały podzielone na te, które są dostępne dla wszystkich jednostek małych i mikro, oraz te, które są zabronione dla niektórych z nich. Konieczne jest zatem wnikliwe przeanalizowanie sytuacji podmiotu, bowiem spełnienie tylko progów wielkościowych nie musi oznaczać, że możemy automatycznie zastosować łatwiejsze rozwiązanie. Przede wszystkim trzeba wiedzieć, które jednostki są małymi, a które mikro. Na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2024 r o zmianie ustawy o rachunkowości i innych ustaw (dalej: nowelizacja z 6 grudnia 2024 r.) już za 2024 r. jednostką mikro będzie ta, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy (a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony u.r. – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony u.r.) nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 2 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 4 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 10 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

– przy czym jednostka traci status jednostki mikro, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości.

Natomiast definicja małej jednostki wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1b u.r. Jest to więc jednostka niebędąca jednostką mikro, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy (a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony u.r. – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony u.r.) nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 33 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 66 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

– przy czym jednostka traci status jednostki małej, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości.

Przypomnieć należy, że podwyższone w wyniku nowelizacji progi stosujemy, aby ustalić status jednostki małej lub mikro za 2024 r. Stosujemy te wartości zarówno dla danych za 2024 r., jak i 2023 r. Oznaczać to może, iż jednostki, które nie spełniały kryteriów np. jednostki małej za 2023 r. przy ówczesnych progach, obecnie są jednostkami małymi, bo za lata 2023 i 2024 nie przekroczyły progów wskazanych w nowelizacji z 6 grudnia 2024 r.

Wspomnieć też należy, ponieważ ma to znaczenie dla możliwości stosowania uproszczeń, iż niektórych jednostek nie uważa się za jednostki małe i mikro. Jest to zasadniczo ten sam krąg podmiotów, który był wcześniej wymieniony w art. 3 ust. 1e pkt 1–6 u.r. Obecnie zgodnie z art. 3 ust. 1h u.r. niżej wymienione jednostki traktuje się jak jednostki duże bez względu na ich sumę aktywów bilansu, przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz średnioroczne zatrudnienie w roku obrotowym.

• wskazać w informacji dodatkowej, jakie uproszczenia zastosowały;
• zapewnić, że uproszczenia nie wpływają negatywnie na rzetelność i jasność sprawozdania;
• w przypadku rezygnacji z niektórych pozycji sprawozdawczych – przedstawić krótkie uzasadnienie ich pominięcia. ©℗

Chodzi tu o:

1) jednostki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.r., czyli m.in. banki, zakłady ubezpieczeń, fundusze inwestycyjne;

2) jednostki zamierzające się ubiegać albo ubiegające się o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie przepisów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.r., lub wpis do rejestru zarządzających ASI na podstawie przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi;

3) alternatywne spółki inwestycyjne w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, w tym uprawnione do posługiwania się nazwą „EuVECA” albo „EuSEF”;

4) emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających się ubiegać lub ubiegających się o jego dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

5) emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu;

6) krajowe instytucje płatnicze;

7) instytucje pieniądza elektronicznego.

Przed nowelizacją u.r. o tym, czy jednostka była jednostką mikro/małą, decydował fakt, czy organ zatwierdzający podjął decyzję o sporządzaniu któregokolwiek elementu sprawozdania według załącznika nr 4 lub załącznika nr 5. Dla części uproszczeń w zakresie ujmowania i wyceny był to warunek ich zastosowania, dla innych – analizowano tylko, czy jednostka nie przekroczyła progów wielkościowych. Powodowało to wiele zamieszania i wątpliwości. W wyniku nowelizacji z 6 grudnia 2024 r. decyzja organu nie będzie miała znaczenia. Jednostki będą uzyskiwały status jednostki mikro lub małej automatycznie, jeśli spełnią progi wskazane w nowo dodanym art. 3 ust. 1 pkt 1a i 1b. Kryteria uznania jednostki za jednostkę mikro lub małą będą takie same dla wszystkich typów jednostek ‒ bez względu na ich formę organizacyjnoprawną. Kluczowe będzie to, iż aby uzyskać status jednostki mikro/małej, konieczne będzie nieprzekraczanie progów wielkościowych przez kolejne dwa lata. Wymóg ten nie dotyczy jednostki rozpoczynającej działalność albo jednostki, która rozpoczyna prowadzenie ksiąg rachunkowych. Utrata statusu jednostki mikro/małej będzie się wiązać z tym, że jednostka przez dwa lata przekroczyła progi. Oznacza to, iż status jednostki mogącej stosować uproszczenia jest stabilniejszy niż przy poprzednim brzmieniu przepisów. Teraz jest jasne, że jeśli jednostka przez kolejne dwa lata przekroczy kryteria, traci status. Jeśli przekroczenie dotyczy tylko jednego roku, nadal jest jednostką mikro/małą.

Uproszczenia dla wszystkich małych i mikro

Jednostka ma prawo korzystać z wybranych uproszczeń. Kierownik jednostki, jeśli podejmie decyzję o ich zastosowaniu, powinien ująć je w dokumentacji polityki rachunkowości. Jednostki mikro i małe bez względu na formę organizacyjnoprawną mogą nadal:

• stosować uproszczenie w zakresie kwalifikowania umów leasingu zgodnie z przepisami prawa podatkowego (art. 3 ust. 6 u.r.),
• ustalać koszt wytworzenia zapasów bez uwzględniania stopnia wykorzystania mocy produkcyjnych (art. 28 ust. 4a u.r.),
• nie ustalać rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ust. 10 u.r.),
• nie stosować przepisów rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych (art. 28b u.r.).

Ułatwienia przy leasingu

Po pierwsze, wszystkie jednostki małe i mikro mogą klasyfikować umowy leasingu zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Oznacza to, iż nie muszą analizować, czy jakaś umowa spełnia jeden z warunków wskazanych w art. 3 ust. 4 u.r. – czyli czy przenosi ryzyko i korzyści dotyczące przedmiotu umowy na korzystającego. Jednostka mała lub mikro „automatycznie” może kwalifikować taką umowę do leasingu operacyjnego. [przykład 1]

Przykład 1

Uproszczenie w zakresie leasingu jest dostępne dla jednostki, która spełnia kryteria uznania jej za małą lub mikro- jednostkę niezależnie od rodzaju działalności, jaki wykonuje. Ale czasem należy się zastanowić, czy w niektórych okolicznościach zastosowanie rozwiązania ułatwiającego pracę nie zniekształca obrazu jednostki. Kierownik powinien zadać sobie pytanie, czy gdyby jednostka jednak zastosowała podejście wzorcowe (nieuproszczone), to nie byłoby to wierniejsze odzwierciedlenie specyfiki działalności podmiotu [przykład 2]

Przykład 2

• przychody ze sprzedaży produktów 60 mln zł,
• sumę bilansową 30 mln zł,
• zatrudnienie średnioroczne 35 osób.

W porównaniu z poprzednim brzmieniem przepisów należy zauważyć, iż nie analizuje się już tylko progów za poprzedni rok obrotowy, tylko to, czy jednostka ma status jednostki mikro/małej. Dzięki temu stosowanie uproszczeń jest bardziej stabilne. Nie ma ryzyka, że po roku stosowania jednostka utraci prawo do korzystania z niego.

Korzystający nie wykazuje w bilansie leasingowanego środka trwałego, a jedynie bieżącą ratę leasingową w rachunku zysków i strat danego okresu, natomiast finansujący w swoim bilansie wykazuje leasingowane środki trwałe i dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych. Korzystający zalicza opłaty leasingowe z tytułu umowy leasingu operacyjnego (opłatę wstępną, opłatę za zawarcie umowy i opłatę podstawową) do kosztów działalności operacyjnej, pozostałej działalności operacyjnej, ogólnego zarządu lub kosztów sprzedaży, w zależności od celu użytkowania przedmiotu leasingu. Opłaty te są ustalane metodą liniową w jednakowej wysokości i zaliczane równomiernie do kosztów poszczególnych okresów w czasie trwania umowy leasingu operacyjnego.

Dopuszczalny jest również inny rozkład w czasie opłat leasingowych, który lepiej odzwierciedla rozkład korzyści czerpanych z leasingowanej rzeczy (np. sezonowe użytkowanie danego przedmiotu). Podobnie, jak z punktu widzenia leasingodawcy, uzgodnione raty płatności za leasingowaną rzecz nie muszą wyznaczać ujęcia ich w koszty danego okresu. Korzystający nie wykazuje przedmiotu leasingu jako składnika aktywów. [przykład 3]

KSR nr 5, który objaśnia zasady ujmowania umów leasingowych, w tym stosowanego uproszczenia. Wskazuje on, iż korzystający w razie stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat zalicza opłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego (opłatę za zawarcie umowy, opłatę wstępną, opłaty podstawowe) do kosztów działalności operacyjnej (usługi obce) lub pozostałych kosztów operacyjnych. W przypadku stosowania wariantu kalkulacyjnego rachunku zysku i strat zalicza je do kosztów wytworzenia, ogólnego zarządu lub sprzedaży bądź do kosztów pozostałej działalności operacyjnej, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu. Opłaty te rozlicza się przez okres leasingu metodą liniową i obciąża nimi równomiernie, w jednakowej wysokości, koszty poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu, co może wymagać czynnych lub biernych rozliczeń międzyokresowych. Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat z tytułu leasingu lepiej odzwierciedla rozkład w okresie leasingu korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy lub różnice w wysokości opłat nie wpływają istotnie na koszty, to można go także stosować. [przykład 4]

Przykład 4

• Wn „Rozliczenie zakupu” 6150 zł,
• Ma „Rozrachunki z dostawcami” 6150 zł.

• Wn „Usługi obce” 5000 zł,
• Wn „VAT naliczony” 1150 zł,
• Ma „Rozliczenie zakupu” 6150 zł.

• Wn „Koszty zarządu” lub inne według miejsc powstawania 5000 zł,
• Ma „Rozliczenie kosztów” 5000 zł.

• Wn „Rozliczenie zakupu” 2460 zł,
• Ma „Rozrachunki z dostawcami” 2460 zł.

• Wn „Usługi obce” 2000 zł,
• Wn „VAT naliczony” 460 zł,
• Ma „Rozliczenie zakupu” 2460 zł.

• Wn „Koszty zarządu” lub inne według miejsc powstawania 2000 zł,
• Ma „Rozliczenie kosztów” 2000 zł.

Uproszczenie w zakresie kosztu wytworzenia

Zasadniczo zgodnie z art. 38 ust. 3 u.r. koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów.

Czasem ustalenie poziomu zdolności produkcyjnych czy stopnia ich wykorzystania jest bardzo trudne. Wiele problemów sprawia też ustalenie podziału kosztów na zmienne i stałe. Stąd też od wielu lat możliwe w tym obszarze jest uproszczenie. Początkowo było ono dopuszczalne jedynie w przypadku jednostek niepoddających swych sprawozdań badaniu przez biegłego rewidenta (do końca 2016 r.), potem dla jednostek, które za poprzedni rok nie przekraczały określonych kryteriów wielkościowych (od 2017 r.). Nowelizacja z 6 grudnia 2024 r. umożliwiła korzystanie z uproszczenia w przypadku jednostek małych i mikro. Oznacza to – podobnie jak w przypadku innych rozwiązań ułatwiających prowadzenie ksiąg – większą stabilność. W przypadku bowiem jednostek małych i mikro status takiej jednostki traci się dopiero, jeśli podmiot za dwa koleje lata przekroczy progi. Oczywiście w wyniku nowelizacji z 6 grudnia 2024 r. uprawnienie do uproszczenia zyskało więcej jednostek, ponieważ więcej podmiotów spełnia kryteria wielkościowe dla małych jednostek. Rozwiązanie zawarte w art. 28 ust. 4 u.r wskazuje, że jednostka mikro i jednostka mała mogą przy obliczaniu kosztu wytworzenia produktu zgodnie z ust. 3 do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych, przy czym ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto.

Jednostki, które zdecydują się na to uproszczenie, nie muszą analizować stopnia wykorzystania mocy produkcyjnych ani rozdzielać kosztów na pośrednie stałe i zmienne. Po prostu wszystkie koszty, które są kosztami produkcyjnymi, biorą udział w kalkulacji kosztu wytworzenia produktu. Zakres kosztów branych pod uwagę wymieniamy w tabeli nr 1.

Koszty stałe przypadające proporcjonalnie na niewykorzystanie mocy produkcyjnych obciążają wynik finansowy i są prezentowane jako:

• koszt wytworzenia sprzedanych produktów – jeśli jednostka sporządza kalkulacyjną wersję rachunku zysków i strat,
• zmiana stanu produktów – jeśli jednostka sporządza porównawcze wersje rachunku zysków i strat.

Ale uwaga, bo w obu przypadkach ta wartość może być także prezentowana jako „Inne pozostałe koszty operacyjne”. Dotyczy to sytuacji, gdy niewykorzystanie mocy produkcyjnych jest spowodowane przyczynami zależnymi od jednostki.

Konsekwencje zastosowania lub nieuproszczenia ilustruje przykład, w którym pokazujemy w dwóch wariantach wartość wyniku finansowego, jaki uzyskałaby jednostka. [przykład 5]

Przykład 5

• koszty bezpośrednie zmienne materiałów ‒ 5 mln zł,
• koszty bezpośrednie zmienne robocizny ‒ 8 mln zł,
• koszty pośrednie zmienne ‒ 6 mln zł,
• koszty pośrednie stałe, w tym amortyzacja, ochrona,
• zabezpieczenie procesów produkcyjnych ‒ 19 mln.

Oczywiście, tak w tym wypadku, jak przy innych uproszczeniach, konieczne jest zapisanie decyzji w dokumentacji polityki rachunkowości.

Warto w tym miejscu przypomnieć, iż niezależnie od tego, czy jednostka zdecyduje się na omawiane uproszczenie, czy nie, niektóre koszty nie powinny być w ogóle traktowane jako koszty produkcji. Dotyczy to kosztów:

• będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych;
• ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,
• magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,
• kosztów sprzedaży produktów,
• kosztów finansowania, chyba że czas wytwarzania produktu jest długi i przypisanie kosztów obsługi zobowiązań jest uzasadnione.

Uproszczenie dotyczące aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy są zasadniczo zobowiązani do tworzenia rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, doskonale wiedzą, iż cel i regulacje prawa bilansowego istotnie różnią się od celu i regulacji prawa podatkowego. Prawo bilansowe kładzie przede wszystkim nacisk na przestrzeganie zasady prezentacji w sprawozdaniu finansowym wiernego i rzetelnego obrazu, która jest realizowana między innymi poprzez przestrzeganie zasady memoriałowej, współmierności przychodów i kosztów oraz ostrożności. Natomiast przepisy ustawy o CIT nie akceptują pełni konsekwencji zasad rachunkowości. Stąd też pojawiają się rozbieżności między wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania.

Podatek odroczony jest „narzędziem” księgowym, które stara się wyeliminować ze sprawozdania finansowego negatywne skutki różnic w zasadach ustalania wyniku działalności do celów księgowych i podatkowych. Obowiązek ten dotyczy jednak tylko tych jednostek, które są podatnikami podatku dochodowego, a nie tylko jego płatnikami. Zatem dotyczy on m.in. spółek kapitałowych, spółek komandytowych, spółek komandyto-akcyjnych oraz spółek jawnych, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT.

Na podstawie art. 37 ust. 10 u.r. jednostki mikro i małe niewymienione w art. 3 ust. 1h u.r. (czyli w szczególności banki, zakłady ubezpieczeniowe i emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu) mogą zastosować uproszczenie i nie tworzyć aktywów ani rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. [przykład 6]

Przykład 6

Zastosowanie uproszczenia wymaga decyzji kierownika jednostki poprzedzonej wstępną oceną wpływu tego uproszczenia na obraz jednostki prezentowany w sprawozdaniu finansowym. Możliwość rezygnacji z ujmowania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest prawem, a nie obowiązkiem. Jeśli jednostka spełniająca kryteria do stosowania uproszczenia będzie chciała z niego korzystać, to musi stosowany zapis zamieścić w dokumentacji polityki rachunkowości.

Należy też pamiętać, aby fakt korzystania z tego uproszczenia ujawnić we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. [ramka 2]

Należy też zaznaczyć, iż możliwa jest sytuacja, gdy jednostka duża, nieuprawniona do rezygnacji na podstawie art. 37 ust. 10 u.r., będzie mogła zrezygnować z tworzenia rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Będzie to możliwe w świetle art. 4 ust. 4 u.r., a więc po zastosowaniu zasady istotności. W wewnętrznej dokumentacji takiego podmiotu powinien być wówczas zapis, iż pominięcie odroczonego podatku nie wpływa ujemnie na prezentację wiernego i rzetelnego obrazu jednostki. Wydaje się, że takie uproszczenie będzie ważne dla jednostek, które na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o CIT korzystają ze zwolnienia z opodatkowania swoich dochodów, jeśli przeznaczają je na cele określone w tym przepisie. W szczególności dotyczy to spółdzielni mieszkaniowych czy instytucji kultury, uczelni publicznych, które efektywnie płacą podatek dochodowy od kwot, które nie zostaną wydatkowane na tzw. cele statutowe. W tym wypadku konieczne też jest oczywiście stosowne objaśnienie we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. [ramka 3]

Uproszczenia w zakresie instrumentów

Po nowelizacji z 6 grudnia 2024 r. małe i mikro- jednostki mogą zrezygnować ze stosowania przepisów rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych. Za 2024 r. było to rozporządzenie ministra finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych. Za 2025 r. jest to rozporządzenie ministra finansów z 17 listopada 2024 r. w sprawie uznawania i metod wyceny oraz ujawniania i prezentacji instrumentów finansowych (dalej: rozporządzenie w sprawie instrumentów finansowych).

Taka rezygnacja z zastosowania rozporządzenia jest oczywiście prawem jednostki i nie zależy od stosowania innych uproszczeń. Pozwala to na niedokonywanie skomplikowanej klasyfikacji aktywów finansowych i zobowiązań finansowych. Jednostki, które zdecydują się na zastosowanie uproszczonego rozwiązania, dokonują jedynie podziału instrumentów na krótko- i długoterminowe i stosują zasady wyceny wynikające wprost z u.r.

Jeżeli jednostka w oparciu o art. 28b u.r. nie stosuje do wyceny aktywów finansowych przepisów rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych, to posiadane długoterminowe aktywa finansowe wycenia na dzień bilansowy na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 3 u.r. Oznacza to, iż długoterminowe aktywa finansowe podlegają nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenie według:

• ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub
• wartości godziwej albo
• skorygowanej ceny nabycia, jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności,
• wartości w cenie nabycia przeszacowanej do wartości w cenie rynkowej, natomiast różnicę z przeszacowania rozlicza się zgodnie z art. 35 ust. 4 u.r.

Analogicznie wycenia się udziały w jednostkach podporządkowanych zaliczone do aktywów trwałych. Przy czym do wyceny tych udziałów można stosować również metodę praw własności (art. 28 ust. 1 pkt 4 u.r.). Skutki przeszacowania inwestycji długoterminowych powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Obniżenie wartości inwestycji uprzednio przeszacowanych do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał (fundusz). W pozostałych przypadkach skutki obniżenia wartości zalicza się do kosztów finansowych. Wzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiążący się z uprzednim obniżeniem jej wartości, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości tych kosztów jako przychody finansowe (por. art. 35 ust. 4 u.r.).

Z kolei inwestycje krótkoterminowe można wyceniać na dzień bilansowy na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 5 u.r., czyli według:

• ceny (wartości) rynkowej albo
• ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej zależnie od tego, która z nich jest niższa, albo
• skorygowanej ceny nabycia ‒ jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności, lub
• określonej w inny sposób wartości godziwej, jeśli dla danej inwestycji nie istnieje aktywny rynek (co ma odniesienie np. do udziałów).

Skutki wzrostu lub obniżenia wartości inwestycji krótkoterminowych wycenionych według cen (wartości) rynkowych zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych. W przypadku stosowania innych niż określone w art. 28 ust. 1 pkt 5 u.r. zasad wyceny krótkoterminowych inwestycji skutki obniżenia ich wartości zalicza się do kosztów finansowych w pełnej wysokości, natomiast skutki wzrostu ich wartości zalicza się do przychodów finansowych w wysokości nie wyższej niż kwota różnic uprzednio odpisanych w koszty finansowe (art. 35 ust. 3 u.r.).

Natomiast należności i udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych można wyceniać nie rzadziej niż na dzień bilansowy ‒ na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 7 i 7a u.r.:

• w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, lub
• według skorygowanej ceny nabycia albo
• według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej, jeżeli przeznacza się je do sprzedaży w okresie trzech miesięcy.

Wynika to z art. 28a u.r., który wskazuje, iż jednostka mikro sporządzająca sprawozdanie finansowe:

• z zastosowaniem uproszczeń, o których mowa w art. 46 ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4 lub art. 48 ust. 3, lub
• korzystająca ze zwolnienia ze sporządzenia sprawozdania z działalności zgodnie z art. 49 ust. 4,
• nie wycenia aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia. W takim przypadku jednostka ta nie stosuje przepisów wydanych na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 4 u.r., czyli wspomnianego rozporządzenia. Wskazane rozwiązania są narzucone dla tej jednostki – kierownik jednostki ich nie wybiera.

Uproszczenia tylko dla niektórych jednostek małych i mikro

Nowelizacja wskazuje jednoznacznie, że jednostki mikro i małe mogą korzystać z następujących uproszczeń:

• nie tworzą biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych (art. 36 ust. 6 u.r.);
• nie stosują zasady ostrożności w zakresie odpisów aktualizujących i rezerw na znane jednostkom ryzyka i grożące im straty (art. 7 ust. 2b u.r.);
• stosują wprost zasady amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 32 ust. 7 i art. 33 ust. 1 u.r.).

Przy czym niektóre jednostki nie mogą wprowadzać automatycznie takich rozwiązań uproszczonych. Dotyczy to:

• jednostek sektora finansów publicznych, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej;
• spółek kapitałowych;
• spółek komandytowo-akcyjnych;
• spółek jawnych i spółek komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

W porównaniu z poprzednim stanem prawnym (tj. obowiązującym po raz ostatni przy sporządzaniu sprawozdań za 2023 r.) nowelizacja z 6 grudnia 2024 r. jednoznacznie wskazała, iż w przypadku spółek kapitałowych struktura ich wspólników nie ma znaczenia. Wcześniejsze wątpliwości wynikały z tego, iż podmioty, które nie mogły stosować tego uproszczenia, były wymienione jednym ciągiem, oddzielone przecinkami, co powodowało pewną dowolność interpretacyjną. Aktualnie wiadomo już, iż każda spółka kapitałowa, ale także komandytowo-akcyjna, nie może automatycznie stosować ww. uproszczeń, nawet jeśli spełnia kryteria wielkościowe dla jednostek małych lub mikro.

Podobne doprecyzowanie dotyczy jednostek sektora finansów publicznych. Poprzednio nie miały one prawa stosować ww. uproszczeń dlatego, że nie mogły przygotowywać sprawozdania według załącznika nr 4 lub 5. Nie wszyscy zwracali na to należytą uwagę. Teraz zatem ustawodawca wskazał, że jednostki sektora finansów publicznych nie mogą stosować ww. wskazanych czterech uproszczeń z wyjątkiem sytuacji, gdy na to wprost wskazują odrębne przepisy.

Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne

Wydaje się, że w tym obszarze najważniejszym uproszczeniem jest właśnie możliwość niestosowania zasady ostrożności w zakresie tworzenia rezerw oraz możliwość rezygnacji z tworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Szacowanie rezerw na znane jednostce ryzyko i grożące straty oraz rozliczeń międzyokresowych biernych związanych z świadczeniami pracowniczymi to proces wymagający wielu analiz i założeń. Należy oszacować m.in. zmiany wartości pieniądza w czasie, kształtowanie się kosztów, w tym kosztów wynagrodzeń w przyszłości, prawdopodobieństw wystąpienia przyszłych zdarzeń. Mogą to zrobić tylko osoby, które mają wiedzę w tym zakresie. Jednostka dokonuje wyceny biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości (art. 28 ust. 1 pkt 9 u.r.). Kwota, na którą tworzona jest rezerwa, powinna wynikać z rzetelnego, uwzględniającego racjonalne przesłanki oszacowania środków zawierających korzyści ekonomiczne, niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy. Rzetelny szacunek powinien nastąpić na drodze osądu przez kierownictwo jednostki, wspomaganego dotychczasowymi doświadczeniami dotyczącymi podobnych transakcji. W każdym przypadku kwota rezerwy powinna odzwierciedlać możliwie najdokładniejszy szacunek kwoty wymaganej do spełnienia bieżącego zobowiązania na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy, z uwzględnieniem ryzyka i niepewności, które są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wynika z pkt 4.7 KSR nr 6 , który omawia zasady tworzenia rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych, podstawą wyceny rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników są przepisy prawa pracy, regulaminów wynagrodzeń, układów zbiorowych i innych wiążących porozumień pracodawców z pracownikami. Szacunek kwoty rezerwy powinien uwzględniać obowiązkowe obciążenie pracodawcy wynikające z obowiązujących na dzień szacowania rezerwy przepisów prawa (np. składki emerytalne i rentowe). Szacując bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów na świadczenia pracownicze, korzysta się najczęściej z usług aktuariusza lub z rozwiązań opisanych w MSR 19 „Świadczenia pracownicze”.

Dodatkowo oszacowane rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Dlatego dla takich jednostek, które są małe lub mikro i są uprawnione do zastosowania ww. uproszczeń, jest to znaczące ułatwienie.

Warto wskazać, że wśród jednostek sektora finansów publicznych, które nie mogą stosować tego uproszczenia, inaczej są traktowane jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe. One nie tworzą rezerw na świadczenia pracownicze, bez względu na ich wielkość, bo to wynika z rozporządzenia z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie z 13 września 2017 r.).

Z omawianego uproszczenia nie mogą też korzystać m.in. spółki z o.o. czy spółki akcyjne. Z art. 39 ust. 7 u.r. wynika bowiem, iż przepisu ust. 6 nie stosuje się do spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej. W tych jednostkach nie można zatem wprost wskazać, iż odstępuje się od tworzenia takich rezerw tylko ze względu na to, że jest to jednostka mała lub mikro. Jest jednak inna ścieżka, która pozwala na zastosowanie uproszczenia. Jeśli kwota rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na przyszłe świadczenia pracownicze nie jest istotna, jednostka może odstąpić od jej tworzenia. Możliwość skorzystania z takiego ułatwienia wynika z art. 4 ust. 4 u.r. W świetle tego przepisu można stosować uproszczenia, o ile nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy wykazywany w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym jednostki. Przy czym na podstawie art. 4 ust. 4a u.r. informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie takie pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne.

Kierownik jednostki może zatem np. podjąć decyzję, że ze względu na kryterium istotności odstępuje się od tworzenia rezerwy na odprawy emerytalne, gdy świadczenie przyznawane jest (zgodnie z kodeksem pracy) w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia za pracę. Z tym że decydując się na skorzystanie z tego uproszczenia, musi wziąć pod uwagę przewidywaną liczbę pracowników, która w danym okresie (jednocześnie) uzyska prawo do odprawy emerytalnej.

Amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

Nowelizacja z 6 grudnia 2024 r. uporządkowała też możliwość stosowania amortyzacji podatkowej przez niektóre jednostki. Zasadniczo na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na którego określenie wpływają w szczególności:

1) liczba zmian, na których pracuje środek trwały;

2) tempo postępu techniczno-ekonomicznego;

3) wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem;

4) prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego;

5) przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

Zamiast indywidulanie analizować wszystkie przesłanki dotyczące okresu amortyzacji, jednostki małe i mikro mogą stosować amortyzację podatkową. Oznacza to, iż te same metody i stawki będą wykorzystywane zarówno na potrzeby rachunkowości, jak i podatków. Przy czym znów jest to rozwiązania niedozwolone dla:

1) jednostek sektora finansów publicznych, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej;

2) spółek kapitałowych;

3) spółek komandytowo-akcyjnych;

4) spółek jawnych i spółek komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Tu znów jednostki sektora finansów publicznych nie mogą wprost wskazać, że amortyzują środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne według zasad podatkowych, nawet jeśli są jednostkami mikro lub małymi. Ale wyjątek dotyczy jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, dla których znów rozporządzenie z 13 września 2017 r. przewiduje szczególną zasadę. Z par. 7 wynika, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne umarza się lub amortyzuje. Odpisów umorzeniowych lub amortyzacyjnych dokonuje się według zasad przyjętych przez jednostkę zgodnie z przepisami u.r. Ustalając zasady umarzania lub amortyzacji, jednostka może przyjąć stawki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych albo stawki określone przez jednostkę nadrzędną lub zarząd jednostki samorządu terytorialnego.

Oczywiście pozostałe jednostki wymienione wyżej (czyli wskazane w art. 32 ust. 8 u.r.) też nie mogą wprost stosować zasad podatkowej amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.