Ulga na innowacyjnych pracowników. Podatnicy na straconej pozycji, sąd przyznaje rację fiskusowi

Przypomnijmy, że ulga na innowacyjnych pracowników stanowi uzupełnienie ulgi na badania i rozwój (B+R), ponieważ pozwala odjąć koszty kwalifikowane nieodliczone w poprzednim roku w ramach ulgi B+R ze względu na zbyt niski dochód lub na poniesioną stratę. Polega ona na pomniejszeniu kwoty zaliczek na PIT lub zryczałtowanego podatku potrącanych od wynagrodzenia pracowników, zleceniobiorców, wykonawców dzieła lub osób korzystających z praw autorskich. Podatnik odlicza kwotę wynikającą z przemnożenia nieodjętych w poprzednim roku kosztów kwalifikowanych i stawki podatku.

W rozpatrzonej przez sąd sprawie chodziło o spółkę z branży informatycznej, która prowadzi działalność badawczo-rozwojową i w tym celu zatrudnia specjalistów na podstawie umów o pracę, o dzieło lub umów zlecenia. W związku z tym odprowadza zaliczki na PIT od ich wynagrodzeń. Jej rok podatkowy pokrywa się z kalendarzowym.

W 2023 r. przysługująca jej do odliczenia ulga B+R przewyższyła kwotę uzyskanego przez spółkę dochodu. Dlatego spółka postanowiła do końca 2024 r. skorzystać z odliczenia w ramach ulgi na innowacyjnych pracowników (art. 18db ustawy o CIT). Zamierzała to zrobić już w odniesieniu do wynagrodzeń należnych za marzec 2024 r. w związku z koniecznością wpłaty zaliczek PIT do 20 kwietnia 2024 r. na rachunek bankowy organu podatkowego. Ta kwestia okazała się jednak sporna. Drugim przedmiotem sporu z fiskusem było to, jak spółka powinna wyliczyć proporcję czasu pracy.

Ulga a proporcja czasu pracy

Z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT wynika, że ulga przysługuje w odniesieniu do osób fizycznych bezpośrednio zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową, których czas pracy:

1) przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50 proc. lub

2) przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50 proc.

Spółka przez „ogólny czas pracy” rozumiała czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy. W związku z tym – uważała – nie wlicza się do niego czasu urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy.

Od którego miesiąca przysługuje ulga

Zgodnie z art. 18db ust. 4 ustawy o CIT ulga na innowacyjnych pracowników przysługuje, począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie za poprzedni rok (ten, w którym nie wykorzystał w pełni ulgi B+R), do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.

Spółka uważała, że będzie więc mogła – w ramach ulgi na innowacyjnych pracowników – pomniejszyć zaliczki na PIT przekazywane do urzędu skarbowego już w miesiącu następującym bezpośrednio po marcu, czyli miesiącu złożenia zeznania za 2023 r. (nawet jeśli dotyczą one wynagrodzenia należnego za marzec, czyli miesiąc, w którym złożyła zeznanie za poprzedni rok).

Co na to fiskus

W interpretacji z 21 sierpnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.293.2024.4.JG) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej tylko częściowo zgodził się ze spółką. Potwierdził, że:

• będzie ona mogła pomniejszyć zaliczki na PIT również w odniesieniu do wynagrodzenia za grudzień 2024 r., mimo że trafią one do urzędu skarbowego dopiero do 20 stycznia 2025 r.,
• będzie mogła rozliczać ulgę na innowacyjnych pracowników w dowolnym miesiącu 2024 r., niekoniecznie przypadającym bezpośrednio po miesiącu złożenia zeznania za 2023 r.,
• będzie mogła pomniejszać w całości zaliczki na PIT niezależnie od ilości czasu pracy przeznaczanej na działalność B+R przez danego specjalistę w danym miesiącu, z zachowaniem warunków określonych w art. 18db ust. 3 ustawy o CIT.

W pozostałym zakresie nie zgodził się jednak ze spółką. Wyjaśnił, że:

• w ogólnym czasie pracy specjalisty uwzględnia się również okres urlopu wypoczynkowego i innych urlopów (m.in. okolicznościowego), zwolnienia lekarskiego, zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 kodeksu pracy (dalej: k.p.) oraz przestoju niezawinionego przez pracownika (art. 81 k.p.). Ulgą na innowacyjnych pracowników będą objęte zaliczki, począwszy od tych, które spółka pobierze od wynagrodzenia za kwiecień, a przekaże do urzędu skarbowego do 20 maja (a nie zaliczki, których termin przekazania do urzędu trwa do 20 kwietnia, tj. miesiąca następującego po miesiącu złożenia zeznania za 2023 r.).

WSA: Łącznie z urlopami i zwolnieniami

Tego samego zdania był Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

Uzasadniając wyrok, sędzia Irena Wesołowska podkreśliła, że w przepisie o wyliczaniu proporcji pozwalającej na zastosowanie ulgi ustawodawca posłużył się pojęciem ogólnego czasu.

– Należy sięgnąć do analogicznej regulacji wyliczania proporcji, czyli art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w którym jest mowa o uldze B+R – wskazała sędzia Wesołowska. Dodała, że wielokrotnie już odnosił się do tego Naczelny Sąd Administracyjny, choć – jak przyznała – orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite.

– W wybranych wyrokach NSA rzeczywiście zajął takie stanowisko, jakiego oczekiwałaby spółka, tzn., że przy wyliczaniu proporcji należy brać pod uwagę tylko czas, w którym pracownik faktycznie pozostaje w dyspozycji pracodawcy – wyjaśniła sędzia.

Zaraz jednak dodała, że WSA w Gdańsku przychylił się do drugiego poglądu, zaprezentowanego przez NSA w wyrokach z 8 lutego 2023 r. (II FSK 1537/20) i 14 lutego 2024 r. (II FSK 891/21). W tych wyrokach sąd kasacyjny podkreślił, że w świetle przepisów kodeksu pracy „ogólny wymiar czasu” odpowiada bardziej pojęciu użytemu przez ustawodawcę w ustawie o PIT. Chodzi więc o nominalny czas pracy, który obejmuje również okres płatnej nieobecności (np. urlopu wypoczynkowego, zwolnienia lekarskiego).

– Aby zatem określić proporcję czasu faktycznie przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy, należy przyrównać licznik do mianownika. Gdyby przyjąć koncepcję prezentowaną przez spółkę, to w liczniku mogłoby wystąpić zero, np. gdyby pracownik był przez cały miesiąc na urlopie – zwróciła uwagę sędzia Wesołowska.

Ten argument – jak dodała – tym bardziej przemawia za przyjęciem, że w terminie „ogólny czas pracy” chodzi o ogólny wymiar czasu pracy w rozumieniu kodeksu pracy.

Zaliczki za kwiecień

Odnosząc się do możliwości pomniejszania zaliczek na PIT, sędzia Wesołowska przypomniała, że zgodnie z art. 18db ust. 4 ustawy o CIT to pomniejszenie stosuje się, począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie podatkowe za poprzedni rok.

– Zatem ulga przysługuje w odniesieniu do tych zaliczek, które są pobierane już po złożeniu zeznania – wyjaśniła sędzia Wesołowska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się tym samym z fiskusem, że w marcu 2024 r. (w którym spółka złożyła zeznanie za 2023 r.) ulga innowacyjna jeszcze nie przysługiwała. Uprawnienie w tym zakresie spółka uzyskała dopiero w kolejnym miesiącu.

– Dlatego dopiero w kwietniu powinna zbadać, który pracownik spełnił warunki wynikające z przepisów o uldze, i tych zaliczek za ten właśnie miesiąc spółka może nie przekazać na rachunek urzędu skarbowego – podsumowała sędzia Wesołowska.

Wyrok jest nieprawomocny. ©℗

Podatnicy tracą na wykładni sądu w sprawie czasu pracy

Wykładnia WSA w Gdańsku jest niekorzystna dla podatników, a niektórych wręcz pozbawi prawa do ulgi na innowacyjnych pracowników. Pracownik, który realizuje wyłącznie działalność B+R, ale w danym miesiącu przebywał na dłuższym urlopie (ponad 50 proc. nominalnego czasu pracy) nie będzie w ogóle brany pod uwagę przy obliczaniu ulgi przez pracodawcę (podatnika). Wydaje się, że nie taki był zamiar ustawodawcy – preferencja miała obejmować pracowników, których zakres obowiązków w co najmniej 50 proc. obejmuje działalność B+R. Dlatego w moim przekonaniu należy w tym wypadku kierować się wykładnią celowościową. W mojej ocenie ogólny czas pracy powinien być definiowany jako czas, w którym pracownik faktycznie pozostawał do dyspozycji pracodawcy, a nie czas, w którym mógł pozostawać (jeśli wziąć pod uwagę normy czasu pracy).

WSA przyznał rację fiskusowi również w drugiej kwestii – dotyczącej tego, od którego miesiąca podatnik ma prawo do skorzystania z ulgi. Taka wykładnia oznacza odroczenie o miesiąc prawa do skorzystania z ulgi. Według sądu podatnik może zatrzymać zaliczki na PIT (nie wpłacić ich do urzędu skarbowego) od wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następującym po złożeniu zeznania za poprzedni rok, a nie od wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, w którym złożył to zeznanie.

Należy przypomnieć, że z ulgi na innowacyjnych pracowników można korzystać do końca roku podatkowego. Złożenie zeznania w kolejnym roku odnawia prawo do ulgi. Tym samym wykładnia WSA w Gdańsku pozwala na skorzystanie z preferencji w zakresie zaliczek pobranych w ostatnim miesiącu roku podatkowego. Są one wpłacane do urzędu w kolejnym roku (do 20 stycznia), a zgodnie z wykładnią proponowaną przez spółkę w rozpatrzonym sporze nie mogłyby zostać przez nią zatrzymane (niewpłacone do urzędu skarbowego). W tym zakresie zatem spółka nie była konsekwentna w swoim stanowisku.

orzecznictwo