Nadal nie wiadomo, co z PCC przy przekształcaniu spółek

Uchwała nie zapadła, bo postanowiono o przejęciu sprawy do rozpoznania. To oznacza, że sprawa zakończy się wyrokiem. Nie wykluczono jednak, że zanim to nastąpi, NSA skieruje jeszcze pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE.

Uchwała miała zapaść w sprawie przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, bo tego dotyczyło pytanie prawne. Ale problem jest również przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową.

Brak uchwały oznacza dla podatników ciągłą niepewność. Planując przekształcenie, muszą się bowiem liczyć z tym, że fiskus zażąda od nich zapłaty znacząco wyższego podatku. Oczywiście nie zamyka im to drogi do składania skargi do sądu. Chodzi o niemałe pieniądze, jeśli wziąć pod uwagę wielomilionowy często majątek spółek, zgromadzony przed przekształceniem.

Skutki przekształcenia

Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przekształcenie spółek oznacza zmianę umowy spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 taką zmianą (umowy) jest przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynik to zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Wymaga to zapłaty podatku według stawki 0,5 proc. (art. 7 ust. 1 pkt 9).

Podstawą opodatkowania jest „wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia” (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f).

Z PCC zostanie zwolniona ta część wkładów (do spółki osobowej) lub kapitału zakładowego (do spółki kapitałowej), która była już wcześniej opodatkowana.

Skąd ten spór

Początkowo przeważało stanowisko, że z PCC mamy do czynienia tylko wtedy, gdy skutek przekształcenia stanowi zwiększenie majątku spółki powstałej z tego przekształcenia. To oznaczało, że podatek jest tylko od ewentualnych nowych wkładów (nadwyżki majątku).

Potem jednak fiskus zaczął twierdzić, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy brać pod uwagę cały majątek spółki przekształcanej, na który składają się zarówno wnoszone wkłady, jak i majątek, zgromadzony przez spółkę w toku jej działalności. Zwolniona jest tylko ta część wkładów, która była już opodatkowana.

Wielokrotnie z fiskusem zgadzały się sądy administracyjne, czego przykładem są wyroki NSA z: 21 maja 2024 r. (sygn. akt III FSK 516/22), 12 kwietnia 2024 r. (III FSK 5053/21), 30 maja 2023 r. (III FSK 2852/21), 22 marca 2022 r. (III FSK 413/21), 29 lipca 2021 r. (III FSK 3814/21), 3 marca 2020 r. (II FSK 2804/19 i II FSK 2146/19), 4 lutego 2020 r. (II FSK 498/18).

Taka wykładnia wydawała się już ugruntowana, a jej negatywne dla podatników skutki finansowe tłumaczy na przykładzie Jacek Wojtach, doradca podatkowy w kancelarii Tomczykowski, Tomczykowska:

Fiskus bliski wygranej

W sprawie, która miała zostać wczoraj rozstrzygnięta uchwałą, sąd I instancji zgodził się z fiskusem (I SA/Go 192/22). Chodziło o spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki komandytowej, która w lipcu 2021 r. wystąpiła do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaconego PCC. Argumentowała, że wskutek tego przekształcenia jej majątek nie wzrósł, bo cały majątek będący własnością spółki komandytowej stał się z dniem przekształcenia majątkiem spółki jawnej. Notariusz pobrał więc nienależnie 15 tys. zł z tytułu podatku – twierdziła.

Fiskus oddalił jednak jej wniosek o zwrot nadpłaty. Argumentował, że co do zasady wartość spółki rośnie w trakcie działalności i wraz z tym rośnie udział kapitałowy każdego wspólnika.

W momencie przekształcenia ta zwiększona wartość spółki przekłada się na wysokość wkładów wspólników w spółce powstałej w wyniku przekształcenia. Dlatego – jak twierdziła skarbówka – za podstawę opodatkowania PCC należy uznać różnicę pomiędzy wartością tak rozumianych wkładów określoną w majątku spółki przekształconej a opodatkowaną poprzednio wartością wkładów w spółce przekształcanej.

Fiskus tłumaczył, że ustawa o PCC wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki komandytowej – jest nią suma wkładów do spółki komandytowej. Ustawa nie wspomina o innych elementach majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania – argumentowała skarbówka. Jeżeli zatem oprócz wniesionych wkładów (już wcześniej opodatkowanych) są w spółce komandytowej inne wartości majątkowe, to tworzą one jej majątek, który gdy dojdzie do przekształcenia, wejdzie w całości do tej spółki jawnej, będzie stanowić wkład wniesiony do niej i tym samym jej podstawę opodatkowania PCC – wynikało z decyzji obu organów.

Stanowisko to podzielił gorzowski WSA. Orzekł, że zwiększeniem majątku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, to wartość majątku wniesionego do spółki jawnej ponad wartość uprzednio opodatkowanego PCC majątku spółki komandytowej, tj. wniesionych do niej wkładów.

Pojawiły się wątpliwości

Gdy sprawa trafiła na wokandę NSA, mogło się wydawać, że ten podzieli dotychczasową linię orzeczniczą i zgodzi się z fiskusem oraz WSA. Sąd kasacyjny zawiesił jednak postępowanie i skierował pytanie do poszerzonego składu NSA (postanowienie z 26 czerwca 2024 r., III FSK 1234/22).

Zastanawiał się bowiem, czy faktycznie cały majątek spółki przekształcanej należy uznać za wkłady do spółki przekształconej. Wątpliwości sądu wzbudziło to, w ramach jakiej konstrukcji prawnej wspólnicy mogliby wnieść do spółki jawnej majątek spółki komandytowej.

NSA zwrócił bowiem uwagę na to, że w świetle kodeksu spółek handlowych przez wkład do spółki należy rozumieć nie każdy składnik majątku spółki, ale wyłącznie taki, który został wniesiony jako wkład przez wspólników spółki. Ci natomiast nie byli właścicielami majątku spółki, a to by oznaczało, że nie mogli go „wnieść” do spółki jawnej. Właścicielem majątku była bowiem spółka komandytowa w myśl art. 28 kodeksu spółek handlowych („Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia”).

NSA doszedł więc do wniosku, że wkładem do spółki przekształconej nie musi być każdy składnik majątku spółki, a wyłącznie taki, który został wniesiony jako wkład przez wspólników spółki. A contrario majątek nabyty przez samą spółkę w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej trudno traktować jako wkład – podsumował swoje rozważania NSA, kierując pytanie do poszerzonego składu.

Uchwała jednak nie zapadła. ©℗