Nie ustają spory, czy czynsz za najem to ukryty zysk

Ta rozbieżność jest widoczna również w najnowszych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: w Łodzi – z 29 października 2024 r. (sygn. akt I SA/Łd 509/24) i w Poznaniu – z 10 października br. (I SA/Po 282/24). Oba orzeczenia są nieprawomocne. Sądy zupełnie odmiennie rozstrzygnęły spór o to, czy czynsz, jaki płaci spółka wspólnikom za najem składników majątku, jest ukrytym zyskiem.

Przypomnijmy, że w estońskim CIT są opodatkowane nie tylko dywidendy, lecz także inne, alternatywne formy wypłaty zysku. To ukryte zyski. Mogą to być rozmaite świadczenia pieniężne lub niepieniężne przekazywane wspólnikom, udziałowcom, akcjonariuszom (bądź podmiotom z nimi powiązanym), tyle że w zakamuflowanej formie. Jeżeli są one przekazane w związku z prawem do udziału w zysku (art. 28m ust. 3 ustawy o CIT), to spółka płaci od nich estoński CIT.

Najem nieruchomości

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stoi na stanowisku, że takim ukrytym zyskiem jest również czynsz najmu płacony przez spółkę wspólnikom. Pada argument, że wspólnicy, zamiast wynajmować lub wydzierżawiać spółce składniki swojego majątku, powinni zadbać o wyposażenie jej w aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Takim argumentem dyrektor KIS posłużył się m.in. w interpretacji z 11 czerwca 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.209. 2024.1.AW).

Wystąpiła o nią spółka z o.o. zajmująca się transportem drogowym towarów. Spółka powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej i zasadniczo jej majątkiem stał się majątek dotychczasowego przedsiębiorcy. Były to głównie środki transportowe i zabudowana nieruchomość. Druga zabudowana nieruchomość, która stanowiła siedzibę firmy, trafiła w momencie przekształcenia do prywatnego majątku przedsiębiorcy. Jako wspólnik wynajął on ją swojej spółce. We wniosku o interpretację zapewnił, że czynsz najmu został ustalony według wartości rynkowej, na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty nie powiązane.

Argumentował, że spółka potrzebuje biura i parkingu, a przeniesienie tej nieruchomości do majątku prywatnego było związane ze strategią sukcesji i ochroną majątku rodzinnego. Mężczyzna planuje bowiem dopuścić dzieci, jako wspólników, do udziału w przedsiębiorstwie. W razie ewentualnej upadłości spółki nieruchomość byłaby więc zabezpieczona. Mężczyzna nie wykluczył, że w przyszłości spółka będzie potrzebowała większej powierzchni i poszuka innej oferty wynajmu na rynku.

Nie tylko warunki rynkowe

Dyrektor KIS uznał jednak, że czynsz najmu oznacza tak naprawdę wypłatę wspólnikowi ukrytego zysku. Wskazał na zdanie wstępne art. 28m ust. 3 ustawy CIT, z którego wynika, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które zostaje wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

W praktyce – dodał – mogą to być np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Dlatego – jak wyjaśnił – że należy sprawdzić nie tylko, czy cena transakcji jest rynkowa, ale czy w ogóle doszłoby do zawarcia takiej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane.

Odnosząc się do stanu faktycznego opisanego przez spółkę, dyrektor KIS zwrócił uwagę na to, że wspólnik wynajmuje jej nieruchomość, która jest niezbędna w prowadzonej działalności. To prowadzi do wniosku, że wspólnik nie zadbał o wyposażenie tej spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności, pozbawiając ją majątku, który wprowadził do majątku prywatnego – stwierdził organ.

Powołał się też na wyroki potwierdzające jego stanowisko, wydane przez:

• WSA w Łodzi z 21 lutego 2023 r. (I SA/Łd 753/22, nieprawomocny),
• WSA w Gliwicach z 16 lutego 2023 r. (I SA/Gl 1125/22, prawomocny),
• WSA w Białymstoku z 14 grudnia 2022 r. (I SA/Bk 432/22, nieprawomocny).

Tak samo orzekł WSA w Łodzi 29 października 2024 r. (I SA/Łd 509/24). Uznał, że wynagrodzenie za najem jest ukrytym zyskiem, bo wspólnik, który dostaje to wynagrodzenie, ma prawo do udziału w zysku.

W ustnym uzasadnieniu wyroku sąd nie wdawał się natomiast w rozważania, czy wspólnik nie zapewnił spółce środków niezbędnych do prowadzenia działalności, czy też wycofanie nieruchomości wiązało się z planowaną sukcesją. Wyjaśnił, że kwestia niewyposażenia spółki w majątek oraz cele przekształcenia powinny być rozstrzygane w trybie opinii zabezpieczającej, a nie w postępowaniu interpretacyjnym.

Nie ma takiego wymogu

Przypomnijmy, że w podobnych stanach faktycznych zapadały już korzystne wyroki tego samego sądu w Łodzi, np. 23 marca 2023 r. (I SA/Łd 137/23, nieprawomocny) oraz 17 października 2023 r. (I SA/Łd 513/23, nieprawomocny).

Pierwsze orzeczenie zapadło w sprawie kobiety, która chciała wycofać nieruchomości z działalności, przekształcić swój biznes w spółkę (stosującą estoński CIT), a następnie wynająć jej te nieruchomości. WSA w Łodzi zwrócił uwagę na to, że dyrektor KIS posłużył się tylko jednym argumentem – że kobieta nie zadbała o wyposażenie spółki. Tymczasem – jak zauważył sąd – ta okoliczność nie została wymieniona w przepisach, zwłaszcza w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

To samo zadecydowało o wygranej podatnika, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie gastronomii i hotelarstwa. Wykorzystuje nieruchomość, na którą składają się: dwa budynki mieszkalne, parking z drogą dojazdową, zadaszona altana oraz niezabudowane grunty. Podatnik postanowił utworzyć spółkę z o.o., której byłby jedynym udziałowcem i jedynym członkiem zarządu. Spółka miałaby być operatorem nieruchomości i innych aktywów należących do jej jedynego udziałowca (oraz innych podmiotów, które zdecydują się powierzyć w zarządzanie własne nieruchomości). W tym celu miałaby je od niego wynajmować.

Również w tej sprawie łódzki sąd zawrócił uwagę na to, że nie ma przepisów nakazujących wspólnikowi wyposażenie spółki w prawo własności nieruchomości, które służyłyby jej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Nowy wyrok

Korzystny dla podatników wyrok zapadł też 10 października br. przed WSA w Poznaniu (I SA/Po 282/24). W tym wypadku chodziło o nieco inną sytuację, bo spółka nie powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, ale została założona przez kilku wspólników. Prowadzi ona działalność produkcyjną na podstawie posiadanych aktywów, w skład których wchodzą m.in. prasa hydrauliczna, spawarki, szlifierki, wycinarka, wózek spawalniczy, stoły spawalnicze, wózek widłowy, samochód dostawczy, drobne narzędzia i wyposażenie biurowe (w tym komputer). Zatrudnia też wykwalifikowaną kadrę.

Natomiast od wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą spółka wynajmuje halę produkcyjną wraz z zapleczem biurowo-socjalnym oraz prasę hydrauliczną.

Spółka zapewniła, że wynajem odbywa się na warunkach rynkowych i że musiałaby ona zawrzeć umowę najmu, nawet gdyby nie uczestniczył w niej jej wspólnik.

I w tej sprawie dyrektor KIS wydał niekorzystną interpretację (z 29 lutego 2024 r.; 0111-KDIB1-2.4010.696.2023. 2.DP). Posłużył się stałym argumentem – że wspólnicy nie zadbali o wyposażenie spółki. WSA w Poznaniu jednak stwierdził, że organ niesłusznie skupił się tylko na tym, a nie wziął pod uwagę całej listy aktywów, które spółka posiada. Ponadto, według sądu, jednoznaczne stwierdzenie spółki, że do wynajmu doszłoby bez względu na powiązania, jest wystarczającym racjonalnym uzasadnieniem gospodarczym takiej transakcji.

Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że główną przyczyną zawarcia umowy najmu jest wypłata, pod pozorem czynszu za najem, ukrytego zysku wspólnikowi – stwierdził sąd. ©℗

Automatyzm jest niedopuszczalny

Z wyroku WSA w Łodzi z 29 października 2024 r. wynika de facto, że zawsze, gdy spółka nabywa coś (usługę, towar) od swojego wspólnika, to wypłacone wynagrodzenie, niezależnie od okoliczności, powinno być opodatkowane jako ukryte zyski, ponieważ wspólnik „ma prawo do udziału w zysku”.

Niedopuszczalne jest takie rozszerzenie stosowania art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że chodzi o świadczenia wykonane przez spółkę „w związku z prawem do udziału w zysku”, a nie o świadczenia wykonane na rzecz osoby mającej prawo do udziału w zysku. Celem przepisów o opodatkowaniu ukrytych zysków jest przeciwdziałanie transferom zysków spółki z pominięciem przepisów o dywidendzie, a nie podatkowe „karanie” uzasadnionych transakcji między podmiotami powiązanymi. Przyjęcie takiego automatyzmu w klasyfikacji wydatków ponoszonych zasługuje na krytykę i było kwestionowane w wyrokach innych sądów.

Nie ma też, wbrew tezie łódzkiego sądu, przeszkód, aby dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oceniał w postępowaniu interpretacyjnym okoliczności transakcji zawartych przez spółkę ze wspólnikiem, skoro motywacje kryjące się za ich zawarciem mieszczą się w terminie „związek z prawem do udziału w zysku”. Takimi motywacjami wykluczającymi opodatkowanie transakcji mogą być m.in. całkowicie pominięte przez sąd kwestie zabezpieczenia nieruchomości przed ryzykiem gospodarczym czy kwestie sukcesji biznesu.