Wynajmując nieruchomość należy sobie postawić pytanie, czy oprócz rozliczenia podatku dochodowego, niezbędne jest także opodatkowanie VAT wynagrodzenia otrzymywanego z tego tytułu. Dotyczy to nie tylko podatników prowadzących działalność w zakresie najmu, ale również osób, dla których jest to działalność poboczna lub dodatkowa.

Przepisy ustawy o VAT w sposób bardzo szeroki definiują pojęcie świadczenia usług. Usługą jest bowiem wszystko to, co nie stanowi dostawy towarów. Niewątpliwie wynajem należy traktować jako świadczenie usługi. Aby jednak pojawił się ewentualny obowiązek opodatkowania najmu, spełniony musi być jeszcze drugi warunek – wynajmujący musi być podatnikiem VAT.

Wynajmujący jako podatnik VAT

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT każda osoba prowadząca działalność gospodarczą jest takim podatnikiem. Nie należy przy tym utożsamiać pojęcia działalności gospodarczej z jej potocznym rozumieniem. Na gruncie ustawy o VAT jest to każda działalność m.in. usługodawców, która jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Nie ma przy tym znaczenia, czy osoba taka zarejestrowała się jako przedsiębiorca, ani też czy zgłosiła swoją działalność do urzędu skarbowego lub innych organów administracji.

Potwierdzają to sądy administracyjne. Przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z 14 września 2023 r. (sygn. akt I SA/Wr 79/23) stwierdził, że najem wypełnia definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli jest wykonywany dla celów zarobkowych w sposób ciągły. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy dany podmiot zarejestrował działalność gospodarczą w tym zakresie. Powyższej oceny nie może zmienić okoliczność, że podatnik w ramach podatku dochodowego najem rozliczał ryczałtowo, jako najem prywatny.

W praktyce oznacza to, że każdy wynajmujący nieruchomości jest podatnikiem VAT, aczkolwiek w praktyce nie zawsze wystąpi obowiązek zapłaty tego podatku.

Zwolnienia z VAT

Mimo wielu lat obowiązywania przepisów ustawy o VAT, wciąż trudno w sposób jasny i precyzyjny określić, jakie stawki podatku powinni stosować wynajmujący.

Niewątpliwie najprostszą sytuacją jest wynajem, którego roczna wartość nie przekracza kwoty 200 tys. zł. Podatnik korzysta wówczas ze zwolnienia fakultatywnego (art. 113 ustawy o VAT) i nie ma obowiązku składać żadnych informacji (deklaracji) do organu podatkowego. Kwota 200 tys. zł liczona jest proporcjonalnie w okresie roku i jeżeli wynajem rozpoczyna się od 1-go lipca, wówczas limit uprawniający do zwolnienia wynosi tylko 100 tys.

Osoby, które wynajmują „przy okazji”, prowadząc dodatkowo działalność gospodarczą musza pamiętać, że zarówno sprzedaż w ramach takiej działalności, jak też czynsz najmu sumują się na potrzeby wskazanego powyżej limitu. W VAT, w odróżnieniu od podatków dochodowych, nie ma podziału na czynności prywatne (np. wynajem prywatny) oraz działalność gospodarczą.

Podatnicy, którzy chcą korzystać ze zwolnienia fakultatywnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą je stracić rozpoczynając świadczenie usług najmu. Dlatego tak ważne jest weryfikowanie na bieżąco kwoty łącznej sprzedaży. Wprawdzie przekroczenie limitu narzuca obowiązek zapłaty VAT wyłącznie od nadwyżki ponad tą wartość, niemniej jednak podatnik zobowiązany jest w kolejnym roku stosować właściwą stawkę VAT już przy pierwszej czynności.

Stawka „zwolniony” została wprowadzona również w ramach tzw. zwolnienia obligatoryjnego w sytuacji, gdy przedmiotem wynajmu jest nieruchomość o charakterze mieszkalnym, a wynajem jest realizowany na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe (art. 43 ust 1 pkt 36 ustawy o VAT). Niedawna nowelizacja przepisów dodała do tego punktu również zwolnienie usług wynajmu na rzecz społecznych agencji najmu, które możemy pominąć ze względu na sporadyczny charakter ich występowania.

Aby zwolnienie obligatoryjne mogło być zastosowane, wszystkie wymienione w powyższym przepisie przesłanki musza być spełnione łącznie. Pamiętać należy, że zwolnienia w przepisach podatkowych są wyjątkiem i z tego względu należy je interpretować ściśle, nierozszerzająco.

Przykładem takiego podejścia jest stanowisko zaprezentowane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 8 października 2021 r. (nr PT1.8101.1.2021), gdzie wynajem nieruchomości mieszkalnej na rzecz przedsiębiorcy został potraktowany jako niespełniający warunków do zwolnienia z art. 43 ustawy o VAT. Nie doszło bowiem do realizacji celu mieszkaniowego po stronie najemcy nawet wówczas, gdy jako przedsiębiorca podnajmował (udostępniał) tą nieruchomość swoim pracownikom do celów mieszkalnych.

W uzupełnieniu warto dodać, że podobnie jak przy zwolnieniu fakultatywnym, usługi najmu objęte zwolnieniem obligatoryjnym sumują się z inną sprzedażą. Tym samym, jeżeli podatnik prowadzący działalność objętą np. zwolnieniem do limitu 200 tys. zł zacznie wynajmować nieruchomość mieszkalną ze stawką „zwolniony”, zobowiązany będzie po przekroczeniu limitu opodatkować swoją sprzedaż, mimo iż sługi najmu wciąż będą objęte zwolnieniem. Jest to coraz częściej występujące ryzyko u małych podatników, którzy nieświadomie traktują wynajem jako czynności o charakterze „prywatnym”, niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stawki VAT

Zasadą jest, że transakcja realizowana przez podatnika VAT objęta jest stawką podstawową w wysokości 23 proc. Niemożność zastosowania zwolnienia lub stawki preferencyjnej będzie w konsekwencji prowadzić do konieczności opodatkowania wynajmu jak każdej innej usługi.

Ustawodawca wprowadził jedną stawkę preferencyjną w wysokości 8 proc. w przypadku świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem, które potocznie określane są jako tzw. wynajem krótkoterminowy (załącznik nr 3 do ustawy o VAT, poz. 47). W ustawie brak jest jednak definicji usług związanych z zakwaterowaniem. Prowadzi to w praktyce do trudności w ustaleniu jednoznacznych kryteriów, które odróżniałyby te usługi od usług wynajmu na cele mieszkaniowe.

Konsekwencje są bardzo istotne dla podatników, gdyż stosując stawkę 8 proc. VAT podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy stawka „zwolniony” takie odliczenie uniemożliwia.

Analizując dotychczasowe interpretacje organów podatkowych można wskazać na kilka okoliczności, które ułatwiają takie rozróżnienie. Pierwszą będzie zmienność w czasie poszczególnych najemców, która dla usług zakwaterowania powinna być wyższa.

Kolejną jest okres, na który zawierana jest umowa najmu. Zasadą powinien być krótszy okres przy usługach zakwaterowania, aczkolwiek żadne przepisy nie wskazują jednoznacznie, jaki czas wynajmu uprawnia do twierdzenia, że w danym przypadku mamy już do czynienia z wynajmem długoterminowym.

Ostatnią przesłanką jest zakres świadczeń dodatkowych realizowanych przez wynajmujących. Im jest ich więcej, poza samą usługa najmu (np. usługi sprzątania, wymiany pościeli i ręczników itp.), tym bardziej usługa ma charakter wynajmu krótkoterminowego. W szczególności trzecia przesłanka wskazuje, że usługi związane z zakwaterowaniem bliskie są potocznemu pojęciu świadczenia usług hotelowych. I w taki też sposób powinny być postrzegane na potrzeby ustalenia stawki VAT.

Podsumowując, nieprecyzyjne przepisy ustawy o VAT niosą ze sobą ryzyko nie tylko dla podatników, którzy mają wątpliwości, jaką stawkę podatku zastosować, ale przede wszystkim dla tych osób, które często traktują wynajem jako działalność dodatkową. Nieświadomość wynajmujących o konieczności łączenia wszystkich otrzymywanych świadczeń na potrzeby identyfikacji obowiązków w VAT często jest przedmiotem wezwań ze strony organów podatkowych i może skutkować koniecznością zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami.