Wybór estońskiego CIT to poważna decyzja, która ma znamienne znaczenie nie tylko dla samej spółki, lecz także dla jej wspólników. Główne wymagania i skutki są po stronie spółki, ale wspólników również dotyczą pewne ograniczenia, o których muszą pamiętać przez cały okres opodatkowania spółki estońskim CIT. [ramka] Jednak nie tylko zagrożenie utratą prawa do stosowania estońskiego CIT wymusza działania lub zaniechania po stronie spółki i jej wspólników. Również specyficzny katalog dochodów spółki opodatkowanej ryczałtem powoduje, że ta forma opodatkowania jest właściwa raczej dla spółek z bardziej niż minimalnie „zdyscyplinowanymi” fiskalnie i gospodarczo właścicielami. Większość kreatywnych pomysłów z kategorii, jak pozyskać środki z własnej spółki inaczej niż poprzez zwykłą wypłatę z zysku, niesie ze sobą konieczność identyfikowania dochodu i zapłaty podatku przez spółkę. Przy czym taki podatek w żaden sposób nie może być rozliczony z podatkiem wspólnika i bynajmniej nie zdejmuje z niego obowiązku zwykłego rozliczenia podatkowego świadczenia uzyskanego od spółki (oczywiście, niejednokrotnie to spółka pełni funkcję płatnika takiego podatku, a wszelkie próby przejęcia ciężaru ekonomicznego takiej daniny mogą doprowadzić do eskalacji i zwiększania dochodu podatkowego spółki).
Ograniczenia dla wspólników
Bardziej kreatywni i dynamiczni inwestorzy przez cały okres posiadania udziału w spółce i stosowania przez nią estońskiego CIT muszą pamiętać o tym, by nie nabyć praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Wyjątkiem są tutaj prawa fundatora i beneficjenta fundacji rodzinnej. Nie chodzi przy tym tylko o moment podjęcia decyzji o wyborze estońskiego CIT, ale o cały okres stosowania tej formy opodatkowania, a to przecież – przynajmniej w założeniu ustawodawcy – co najmniej cztery lata, a w wielu przypadkach im dłużej, tym lepiej i bardziej korzystnie. ©℗
Niekiedy zarządy lub właściciele spółek (w zależności od tego, czyja to jest inicjatywa) myślą o wyborze estońskiego CIT również po to, aby uciec od pewnych obowiązków fiskalnych, właściwych – jak się im wydaje – wyłącznie dla tych spółek, które są opodatkowane według zasad ogólnych. Jak to w życiu bywa, czasami są to złudne nadzieje.
To jest pewne
Ustawodawca w art. 28h ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1222; dalej: ustawa o CIT) wskazał przepisy tej ustawy, których nie stosuje się do spółek, które wybrały estoński CIT, a także inne regulacje, które do nich mają zastosowanie. Jednak praktyka pokazuje, że specyfikacja ta jest niekompletna i moglibyśmy być niemiło zaskoczeni, gdybyśmy chcieli wyłącznie na podstawie art. 28h ustawy o CIT rozstrzygnąć, które obowiązki „ogólnocitowskie” dotyczą spółek opodatkowanych ryczałtem, a którymi nie muszą przejmować się osoby odpowiedzialne za rozliczenie „estońskiej spółki”. Prawodawca wskazuje, że podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, 24b, 24ca i 24d ustawy o CIT. Chodzi zatem o:
- zasady ogólne,
- podatek od przychodów z budynków,
- podatek minimalny,
- IP Box (co akurat nie jest dobrą informacją).
Przy czym trzeba mieć na uwadze, że wybór ryczałtu to nie tylko brak obowiązku stosowania regulacji niekorzystnych, takich jak np. wyłączenia kosztowe (czy to ogólne z art. 16, czy to te bardziej szczegółowe jak chociażby z art. 15d ustawy o CIT), lecz także rezygnacja ze stosowana odliczeń, ulg, w tym np. z ulgi na złe długi.
Ceny transferowe
Zastrzeżenie dokonane przez ustawodawcę w art. 28h ustawy o CIT nie jest wystarczające do tego, aby zdjąć ze spółek stosujących opodatkowanie estońskim CIT obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych czy ich raportowania informacją TPR-C. Warto o tym wspomnieć zwłaszcza teraz, przed końcem października, bo w przypadku spółek, których rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, za kilka dni, bo z końcem października, mija termin do sporządzenia dokumentacji cen transferowych za 2023 r. Co prawda nie jest ona przekazywana z mocy prawa organowi, ale i tak powinna być terminowo sporządzona. Z kolei miesiąc później ci podatnicy, ale również podatnicy zwolnieni z obowiązku sporządzania dokumentacji, np. ze względu na brak straty podatkowej, muszą przekazać administracji skarbowej informację TPR-C. Trzeba to wyraźnie i wprost stwierdzić: estoński CIT nie zwalnia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych i przekazywania informacji TPR-C, a także nie modyfikuje obowiązków w tym zakresie. W szczególności nie są zmienione zasady identyfikacji podmiotów powiązanych. Owszem, w słowniku do rozdziału 6b ustawy o CIT zawierającym przepisy dotyczące opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek została zmodyfikowana definicja podmiotów powiązanych ze względu na relacje własnościowe poprzez obniżenia ogólnego wskaźnika z 25 proc. do 5 proc., a zatem na niekorzyść podatników (łatwiej stać się pomiotem powiązanym). Jednak prawodawca wskazał, że dotyczy to przepisów rozdziału 6b ustawy o CIT, a nie wszelkich regulacji ustawy o CIT w odniesieniu do spółek, które wybrały tę formę opodatkowania. Zatem, o ile np. do ustalenia, czy wystąpił dochód z ukrytych zysków, należy stosować wskaźnik 5 proc., o tyle weryfikując, czy występują transakcje kontrolowane dla potrzeb sporządzenia dokumentacji cen transferowych i raportowania TPR-C, w dalszym ciągu należy stosować wskaźnik 25 proc.
W roku po wyborze estońskiego CIT osoby odpowiedzialne za sporządzanie dokumentacji cen transferowych zastanawiają się niekiedy nad tym, czy to, że zmienili formę opodatkowania, nie pozbawiło ich przypadkiem możliwości skorzystania z zeszłorocznej analizy porównawczej (zgodnie z art. 11r ustawy o CIT). Nic podobnego. W przepisie tym prawodawca wskazał bowiem, że analiza porównawcza oraz analiza zgodności podlegają aktualizacji nie rzadziej niż co trzy lata, chyba że zmiana otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę uzasadnia dokonanie aktualizacji w roku zaistnienia tej zmiany. Zatem decydują tutaj tylko okoliczności zewnętrzne, otoczenie ekonomiczne, a nie sposób opodatkowania stron czy nawet drobne zmiany funkcji. Innymi słowy, spółka stosująca opodatkowanie estońskim CIT musi, o ile spełnione są przesłanki normatywne, wypełniać obowiązki w zakresie transfer pricing, ale robi to na zasadach ogólnych.
Zaryzykowałbym jednak tutaj pewne stwierdzenie: o ile wybór estońskiego CIT nie wpływa na stosowanie przez spółkę przepisów rozdziału 1a ustawy o CIT („Ceny transferowe”), o tyle, paradoksalnie i ku zaskoczeniu niektórych właścicieli czy członków zarządu spółek, w praktyce może się okazać, że pewne rozwiązania właściwe dla tej materii zostaną „dobrowolnie” zastosowane przez spółkę niezależnie od tego, czy musi sporządzać dokumentację cen transferowych, czy nie ma takiego obowiązku. Biorąc bowiem pod uwagę art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, może się okazać, że niekiedy dla potrzeb wykazania, iż nie wystąpił dochód z ukrytych zysków, osoby odpowiedzialne za rozliczenia podatkowe spółki zdecydują się na wykazanie rynkowości świadczeń przy zastosowaniu metod znanych właśnie z obszaru transfer pricing. W takim przypadku trzeba jednak pamiętać o niższym progu powiązań własnościowych (5 proc. zamiast 25 proc.).
Informacja o realizowanej strategii podatkowej
Największe spółki stosujące opodatkowanie estońskim CIT – decydując się na wybór tej formy opodatkowania – uchroniły się przed koniecznością wypełnienia jednego obowiązku. Otóż nie muszą one sporządzać i podawać do publicznej wiadomości informacji o realizowanej strategii podatkowej. Oczywiście jest to powinność tych podatników CIT, których przychody za rok podatkowy przekroczyły równowartość kwoty 50 mln euro przeliczonej na złote (art. 27c ustawy o CIT). W przypadku spółek opodatkowanych estońskim CIT, ze względu na brak przychodu podatkowego wykazywanego w zeznaniu składanym w trybie art. 27 ust. 1 ustawy o CIT (a dokładniej brak, co do zasady, takiego zeznania), obowiązek upubliczniania takich informacji nie występuje. Wykładnię taką potwierdzają zgodnie interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (np. z 30 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.263.2023.1.AS.; z 27 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.778.2022.1.SG; z 18 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.456.2023.1.END; z 24 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.412.2023.2.AJ).
Warto dodać, że spółek opodatkowanych estońskim CIT nie obejmują też regulacje dotyczące publikowania indywidualnych danych podatników (art. 27b ustawy o CIT).
JPK_KR_PD
To, że spółka wybrała opodatkowanie estońskim CIT, nie uchroni jej przed koniecznością przekazywania w przyszłości, z mocy prawa i w sposób cykliczny, JPK_KR_PD. Tutaj ustawodawca nie przewidział żadnych preferencji i z całą pewnością nie można ich w żaden sposób wyprowadzić z obowiązujących przepisów.
Co więcej, w takim przypadku nie ma taryfy ulgowej dla tych spółek opodatkowanych estońskim CIT, które uzyskują przychody w wartościach przekraczających równowartość 50 mln euro. Te spółki przekażą pierwszą cykliczną informację o księgach już za rok obrotowy, który rozpocznie się po 31 grudnia 2024 r. Tym razem w przepisach przejściowych (art. 66 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. poz. 2105; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1414) ustawodawca co prawda także posłużył się wskaźnikiem przychodowym odnoszącym się do równowartości 50 mln euro, ale – inaczej niż w art. 27b ustawy o CIT – nie wskazuje na zeznanie podatkowe czy wyłącznie na przychód uzyskany w roku podatkowym. Tutaj mowa jest o przychodach osiągniętych w roku podatkowym lub odpowiednio obrotowym, co zdaje się jednoznacznie wskazywać, że chodzi o przychód bilansowy. Inną sprawą jest, o jaki przychód bilansowy chodzi (z której pozycji sprawozdania) – ale to już odrębna kwestia, która powinna zostać wyjaśniona przez ministra finansów.
O tym, że spółka stosująca estoński CIT nie ma w tym względzie żadnych preferencji, przekonuje dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 10 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.364.2024.1.PK. ©℗
