Najem na cele mieszkaniowe zawsze z niskim podatkiem

Tym samym potwierdził, że właściwa jest stawka wynosząca w tym roku maksymalnie 1,15 zł za 1 mkw. mieszkania, a nie 30-krotnie wyższa, czyli 33,10 zł za 1 mkw.

Uchwała ma ogromne znaczenie dla gminnych budżetów oraz dla portfeli podatników. Ale najbardziej czekali na nią przedsiębiorcy z branży najmu instytucjonalnego (z ang. Private Rented Sector, w skrócie PRS).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że o najwyższej stawce podatku decyduje faktyczne zajęcie budynku mieszkalnego lub jego części (np. mieszkania) na prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego – jak tłumaczył w uzasadnieniu sędzia Krzysztof Winiarski – preferencyjna stawka podatku nie ma zastosowania do najmu krótkoterminowego, rotacyjnego (np. w akademikach) ani do pustostanów. Nie jest w nich bowiem realizowany cel mieszkaniowy.

Eksperci w pełni zgadzają się z rozstrzygnięciem NSA. – Uchwała ma duże znaczenie praktyczne nie tylko dla właścicieli, ale też dla najemców. Zwykle bowiem to oni są w sensie ekonomicznym obciążani podatkiem od nieruchomości – zauważa prof. dr hab. Rafał Dowgier z Uniwersytetu w Białymstoku (patrz: opinia w ramce).

Jednak, jak dodaje Paweł Wyporski z Thedy & Partners, uchwała nie rozwiewa wszystkich wątpliwości.- Może je budzić opodatkowanie według najniższej stawki np. pokojów w akademiku – zwraca uwagę ekspert (patrz: ramka).

Rezerwy pieniędzy na wypadek podatku

Z wnioskiem o wydanie uchwały wystąpił prokurator generalny. Zwrócił uwagę na sprzeczne orzecznictwo sądowe w tym zakresie, wskutek czego przedsiębiorcy wynajmujący mieszkania nie mogą mieć pewności co do wysokości podatku do zapłaty.

– Zdarza się nawet, że ten sam podatnik rozlicza się w różny sposób z podatku, w zależności od lokalizacji budynku, a tym samym i lokalu. Przedsiębiorcy tworzą wręcz rezerwy z przeznaczeniem na ewentualną konieczność dopłaty daniny – mówił Rafał Kran, doradca podatkowy i partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy, cytowany w artykule „Coraz bliżej sporu o podatek od najmu mieszkań” (DGP nr 121/2024).

Różnica w podatku jest 30-krotna

Przypomnijmy, że nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są opodatkowane według najwyższej stawki. W 2024 r. jest to maksymalnie 33,10 zł od 1 mkw. powierzchni użytkowej.

Nie zalicza się do nich budynków mieszkalnych oraz związanych z nimi gruntów (art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Dla takich budynków i ich części przewidziana jest stawka 30-krotnie niższa, bo wynosząca maksymalnie 1,15 zł od 1 mkw.

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy budynki mieszkalne lub ich części są „zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej”. Wówczas obowiązuje najwyższa stawka, podobnie jak dla innych firmowych budynków (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy). Co do zasady są one ujmowane w ewidencji środków trwałych i amortyzowane.

Problem dotyczy sytuacji, gdy znajdujące się w nich lokale mieszkalne zostaną wynajęte przez przedsiębiorcę na cele mieszkaniowe. Czy traktować je jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy jako części budynków mieszkalnych, dla których ustawodawca przewidział najniższą stawkę podatku?

Podatek biznesowy czy jednak mieszkalny?

Za najwyższą stawką opowiedział się NSA m.in. w wyroku z 15 września 2022 r. (sygn. akt III FSK 975/21). Orzekł, że „znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej budynek mieszkalny (część budynku) może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa takiej osoby i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej”.

Sąd wyjaśnił, że w tym celu należy ustalić przede wszystkim rodzaj prowadzonej działalności i znaczenie budynku mieszkalnego (jego części) dla osiągania zysku z tej działalności.

„Jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął je na cele prowadzonej działalności gospodarczej” – stwierdził sąd kasacyjny.

Tak samo orzekł w wyrokach z 25 lipca 2023 r. (III FSK 123/23, III FSK 124/23, III FSK 125/23) i 23 stycznia 2020 r. (II FSK 2064/19, II FSK 2223/19, II FSK 1511/19).

Za taką wykładnią opowiedział się też były wiceminister finansów Artur Soboń w odpowiedzi z 13 stycznia 2023 r. na poselską interpelację nr 37882. Wyjaśnił, że termin „zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej” należy rozumieć nie jako „fizyczne” zajęcie budynku mieszkalnego lub jego części na działalność gospodarczą, np. biuro, lecz jako wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej, której przedmiotem może być m.in. wynajem budynków mieszkalnych.

Innego zdania był NSA w wyroku z 12 lipca 2023 r. (III FSK 250/23). Co prawda główny przedmiot sporu w tej sprawie dotyczył całkiem czego innego (opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej), ale przy okazji sąd wypowiedział się także w sprawie budynków mieszkalnych. Stwierdził, że taki budynek mógłby zostać uznany za zajęty na działalność gospodarczą tylko wtedy, gdyby faktycznie była ona w nim prowadzona.

Wyjaśnił, że nie dotyczy to tych części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, „przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne) nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności (np. komercyjnego najmu)”.

Wykładnię tę powtórzył potem w wyrokach z 22 listopada 2023 r. (III FSK 4897/21) i 7 lutego 2024 r. (III FSK 1473/22).

To rozbieżne orzecznictwo skłoniło prokuratora generalnego do zadania pytania poszerzonemu składowi tego sądu. We wniosku z 24 maja 2024 r. spytał on, „czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu, mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy?”

Odpowiedź w uchwale

NSA rozstrzygnął wczoraj, że najem na cele mieszkalne oznacza zastosowanie najniższej stawki podatku. W uzasadnieniu sędzia Krzysztof Winiarski wyjaśnił, że decyduje o tym faktyczne realizowanie celów mieszkaniowych, a nie prowadzenie działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie. Tym samym preferencyjna stawka podatku nie ma zastosowania do najmu krótkoterminowego, rotacyjnego (np. w akademikach) ani do pustostanów. Nie jest w nich bowiem realizowany cel mieszkaniowy.

Sędzia Winiarski wyjaśnił, że ustawowe pojęcie „związania z prowadzeniem działalności gospodarczej” nie oznacza tego samego co „zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej”.©℗

Ekonomiczny ciężar podatku ponoszą najemcy

Treść uchwały zasługuje na aprobatę. Ma ona duże znaczenie praktyczne nie tylko dla właścicieli, lecz także dla najemców. Zwykle bowiem to oni są w sensie ekonomicznym obciążani podatkiem od nieruchomości. Nie są oni podatnikami, ale podatek jest wliczany do czynszu. Zatem ewentualny ponad 30-krotny wzrost podatku (różnica między stawką mieszkalną a stawką dla działalności gospodarczej) byłby dla nich bardzo odczuwalny.

Nie znam jeszcze pełnego uzasadnienia uchwały, ale wydaje się, że NSA podtrzymał stanowisko prezentowane w ostatnich wyrokach, wedle którego, jeżeli budynki mieszkalne – nawet wynajmowane komercyjnie – są zajmowane na cele mieszkalne, to nie można mówić o ich zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy odróżnić to, że budynki i lokale mieszkalne stanowią majątek przedsiębiorcy (najczęściej są ujęte w ewidencji środków trwałych), od ich faktycznego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca wprost uznał na potrzeby podatku od nieruchomości, że budynki mieszkalne u przedsiębiorców nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Co innego, gdy przedsiębiorca faktycznie prowadzi w takim budynku działalność gospodarczą.

Uchwała nie rozwiała wszystkich wątpliwości

Uchwała NSA rozstrzygnęła co do zasady pozytywnie dla podatników spór o zastosowanie preferencyjnej stawki podatku dla mieszkań będących przedmiotem najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, że przedsiębiorcy, którzy długoterminowo wynajmują swoje lokale na cele mieszkaniowe, nie muszą (co do zasady) płacić podatku według najwyższej stawki. Sąd słusznie w tym zakresie zauważył, że ustawowa definicja „związania z prowadzeniem działalności gospodarczej” nie obejmuje w swym zakresie „zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej”. W tym zakresie uchwała powinna zakończyć toczące się zasadnicze spory interpretacyjne pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami.

Niejednoznaczny pozostaje natomiast wskazany przez NSA warunek, aby lokal mieszkalny służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców. Z tej perspektywy wątpliwości może budzić opodatkowanie według najniższej stawki np. pokojów w akademiku. Być może wątpliwości te rozwieje pisemne uzasadnienie uchwały.

Poczekajmy na pisemne uzasadnienie

Rozstrzygnięcie NSA jest pozytywne, ale paradoksalnie uchwała nie przetnie wszystkich sporów z organami podatkowymi. Pojawia się wręcz obawa, że może otwierać nowe pole sporów.

Sąd podkreślił bowiem, że niższa stawka podatku dotyczy tylko budynków lub ich części „służących” (a nie „mogących służyć”) do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. W praktyce może to rodzić spory co do opodatkowania powierzchni wspólnych, czy też mieszkań, które w danym okresie pozostają niewynajęte (otwarte pozostaje przy tym pytanie, jak długi ma to być okres). To z kolei może się przełożyć na skomplikowane postępowania dowodowe.

Co więcej, w ustnym uzasadnieniu uchwały podkreślono, że stawka właściwa dla mieszkań nie znajdzie zastosowania np. w odniesieniu do akademików, ponieważ w tym wypadku udostępnienie lokali ma co do istoty charakter krótkoterminowy (aczkolwiek mogą być w tym zakresie wyjątki).

Pozostaje mieć nadzieję, że wskazane wątpliwości praktyczne przynajmniej w części zostaną rozstrzygnięte w pisemnym uzasadnieniu uchwały i że nie otworzą nowych sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.

orzecznictwo