W wyroku z 16 października 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 532/24) uznał, że jeżeli wskutek zmian w umowie spółki wspólnikami staną się wyłącznie osoby fizyczne, to spółka będzie z powrotem transparentna podatkowo. To oznacza, że podatek dochodowy znów zaczną płacić tylko wspólnicy.
Podobnie stwierdził 19 października 2023 r. WSA w Łodzi (I SA/Łd 618/23).
W obu tych wyrokach sądy zdecydowanie opowiedziały się przeciwko tezie skarbówki, że jeżeli spółka jawna już raz stała się podatnikiem CIT, to przetasowania w składzie jej wspólników niczego w tym zakresie nie zmieniają.
Nieco inny problem rozpatrywał 12 maja 2022 r. WSA w Krakowie (I SA/Kr 192/22). Chodziło wtedy o spółki jawne rozpoczynające działalność oraz takie, które powstały w wyniku przekształcenia. Problem w tym zakresie został potem rozwiązany nowelizacją. Krakowski sąd orzekł jednak, że wcześniej nie można było wadliwym przepisem wymusić na spółkach, by bezwzględnie zaczęły płacić CIT (patrz: ramka).
Wszystkie te wyroki są nieprawomocne, więc ostateczne rozstrzygnięcie – Naczelnego Sądu Administracyjnego – ciągle przed nami.
Zabrakło CIT-15J
Najnowszy wyrok zapadł w sprawie spółki jawnej, której wspólnikami były początkowo tylko osoby fizyczne. Po 18 latach nastąpiła zmiana – w kwietniu 2023 r. do spółki jawnej przystąpiła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W następstwie tego spółka jawna stała się podatnikiem CIT, co oznaczało, że z podatku dochodowego muszą rozliczać się z fiskusem nie tylko jej wspólnicy, lecz także ona sama.
Co prawda istniała możliwość uchronienia się przed tym – poprzez złożenie informacji CIT-15J w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie wspólników (art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy o CIT). Spółka jednak takiej informacji nie złożyła.
Spółka z o.o. nie była długo wspólnikiem spółki jawnej, już w marcu 2024 r. z niej wystąpiła, przez co ponownie wspólnikami były wyłącznie osoby fizyczne. Tym razem spółka jawna złożyła już, i to na czas, odpowiednią aktualizację informacji CIT-15J.
Uważała, że wskutek wystąpienia z niej spółki z o.o. przestała być podatnikiem CIT. Argumentowała, że tak wynika z wykładni przepisów, zarówno literalnej, jak i systemowej. Spółki jawne płacą bowiem CIT tylko, jeżeli ich wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, a i to pod warunkiem, że nie złożą na czas informacji CIT-15J lub jej aktualizacji.
Aż do likwidacji lub wykreślenia
Ze spółką nie zgodził się dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Stwierdził, że art. 1 ust. 5 ustawy o CIT nie pozostawia żadnych wątpliwości, jasno bowiem wskazuje, że spółka jawna pozostaje podatnikiem do dnia likwidacji spółki lub jej wykreślenia z rejestru. Zatem zmiana składu jej wspólników na wyłącznie osoby fizyczne nie oznacza, że spółka jawna przestaje być podatnikiem CIT – wynikało z interpretacji z 2 maja 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-2. 4010.154.2024.1.AK).
Fiskus prezentuje ten pogląd od lat. Po raz pierwszy dał temu wyraz w lutym 2021 r. w odpowiedzi na interpelację poselską (nr 18645). Ówczesny wiceminister finansów Jan Sarnowski stwierdził: „Spółka jawna, która uzyska status podatnika CIT zachowuje ten status aż do czasu jej likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. Zmiany w składzie osobowym spółki jawnej, która już uzyska status podatnika podatku CIT, nie mają zatem wpływu na ten status”.
Pogląd ten powtórzyło następnie Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie DGP (patrz: „Ministerstwo zmusza spółki jawne do rozwiązania”, DGP nr 142/2021).
Taką wykładnię powielał następnie dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacji z 7 czerwca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.244.2023.1.AW).
Jakie skutki?
Wykładnia fiskusa oznacza, że spółka jawna, z której wystąpili wspólnicy niebędący osobami fizycznymi, nadal musi płacić CIT, podczas gdy identyczna spółka, z identycznym składem (osób fizycznych), nie płaci podatku dochodowego. Różni je tylko to, że jedna wcześniej stała się już podatnikiem CIT, a druga nigdy nim nie była.
Stanowisko skarbówki ma też inny skutek – zmusza wspólników (choćby były nimi – po zmianach składu – wyłącznie osoby fizyczne) do likwidacji spółki – tylko po to, aby dłużej nie płaciła ona podatku dochodowego. Następnie mogą oni zawiązać nową spółkę, z tym samym składem (wyłącznie osób fizycznych), ale już transparentną podatkowo.
Fiskus nie ma racji
Przeciwko takiej wykładni wypowiedział się właśnie WSA w Gdańsku. Sąd nie miał wątpliwości, że ze względu na niedopełnienie obowiązku złożenia CIT-15J spółka jawna stała się podatnikiem CIT. Jednak, aby nadal nim była, musiałyby być spełnione łącznie warunki wymienione w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT. Po pierwsze, spółka musi mieć siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po drugie, jej wspólnikami nie mogą być wyłącznie osoby fizyczne.
– Dlatego z chwilą wyjścia ze spółki wspólników niebędących osobami fizycznymi traci ona status podatnika CIT – uzasadniła wyrok sędzia Irena Wesołowska.
Tak samo orzekł 19 października 2023 r. WSA w Łodzi (I SA/Łd 618/23). Również w tym wypadku dyrektor KIS stwierdził (we wspomnianej interpretacji z 7 czerwca 2023 r.), że jedynym sposobem zachowania transparentności podatkowej spółki jawnej było złożenie CIT-15J. A skoro spółka tego nie zrobiła, to będzie podatnikiem CIT aż do dnia jej likwidacji lub wykreślenia z rejestru.
Nie zgodził się z tym łódzki sąd. Za niezasadne uznał powołanie się przez dyrektora KIS na art. 1 ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym spółka jawna jest podatnikiem CIT „odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru”.
Przepis ten – jak wyjaśnił WSA – bynajmniej nie przesądza o tym, że gdy spółka jawna stanie się już raz podatnikiem CIT, to pozostaje nim aż do jej likwidacji lub wykreślenia z rejestru. Przepis ten jedynie definiuje moment, od którego spółka jawna spełniająca warunki z art. 1 ust. 3 pkt 1a zaczyna być podatkiem CIT oraz kiedy przestaje nim być. Nie dotyczy natomiast spółki jawnej, która nie spełnia któregokolwiek z warunków wymienionych w art. 1 ust. 3 pkt 1a – podkreślił WSA.
Dodał, że w nowej interpretacji dyrektor KIS będzie musiał wypowiedzieć się również co do tego, z jaką datą spółka jawna traci status podatnika CIT – czy z chwilą zmiany składu osobowego wspólników, czy w momencie złożenia aktualizacji CIT-15J.
Rozwiązać i zawiązać
Zarówno wykładnia dyrektora KIS, jak i wykładnia obu sądów skłania wspólników spółki jawnej do pewnych z góry przemyślanych ruchów.
Stanowisko fiskusa sprawia, że jak już powiedzieliśmy, wspólnicy (choćby były nimi – po zmianach składu – wyłącznie osoby fizyczne) są zmuszeni zlikwidować spółkę, aby dłużej nie płaciła ona CIT, a następnie mogą zawiązać nową spółkę, z tym samym składem, ale już transparentną podatkowo.
Z kolei wykładnia obu sądów – w Gdańsku i w Łodzi – otwiera możliwość uniknięcia CIT przez spółkę jawną, w której wspólnikami są osoby prawne (np. spółka z o.o.). Wystarczy taką spółkę zlikwidować, a następnie zawiązać nową, choćby nawet przez tych samych wspólników, lecz już transparentną podatkowo. Stanie się tak, jeżeli spółka w ciągu 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania jej w Krajowym Rejestrze Sądowym, złoży informację CIT-15J. To uchroni ją przed podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. c ustawy o CIT.©℗
Tu problem rozwiązano
Nieco inny kłopot pojawił się na przełomie lat 2021–2022. W art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123) zapisano, że jeżeli spółka jawna, w której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, nie chce być podatnikiem CIT, to musi przed rozpoczęciem roku obrotowego złożyć w urzędzie skarbowym informację o swoich wspólnikach. Informację tę (CIT-15J) należało złożyć do 31 stycznia 2021 r.
Nie mogły temu sprostać nowo tworzone spółki jawne ani te, które powstały z przekształcenia innej spółki, np. komandytowej. Spółka jawna powstaje bowiem dopiero z chwilą wpisania do KRS. Nowe podmioty nie mogły więc złożyć informacji CIT-15J przed rozpoczęciem swojego roku obrotowego, bo musiałyby to zrobić, zanim jeszcze zostały zawiązane.
Ten sam problem dotyczył spółek jawnych powstałych z przekształcenia. One również nie mogły złożyć informacji CIT-15J, zanim same powstały (wskutek przekształcenia).
Skutek był taki, że jedne i drugie nie mogły uniknąć CIT, nawet gdyby chciały zachować się zgodnie ze wskazaniami ustawodawcy.
Przeciwstawił się temu WSA w Krakowie w wyroku z 12 maja 2022 r. (I SA/Kr 192/22). Orzekł, że taki sposób stanowienia przepisów prowadzi do nałożenia obowiązku, którego nie można wyegzekwować. A to „stoi w bezpośredniej sprzeczności z zasadą przyzwoitej legislacji”.
Początkowo, chcąc wybrnąć z tej sytuacji, Ministerstwo Finansów przekonywało, że data rejestracji spółki jawnej w KRS nie jest tożsama z rozpoczęciem jej pierwszego roku obrotowego. Tłumaczyło, że rok obrotowy zaczyna się dopiero z dniem pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym. Tak wypowiedziało się w styczniu 2021 r. w odpowiedzi na pytanie DGP (patrz: „Spółki jawne mogą uniknąć podatkowej pułapki”, DGP nr 15/2021). Miesiąc później powtórzył to wiceminister Sarnowski we wspomnianej odpowiedzi na interpelację poselską (nr 18645).
Eksperci głośno to krytykowali. Zwracali uwagę na to, że co innego wynika z ustawy i, zamiast dorabiać wykładnię, należy po prostu zmienić przepis. Tak też ostatecznie się stało. W ustawie o CIT wprost napisano, że nowo utworzone oraz powstałe z przekształcenia spółki jawne stają się podatnikami CIT, jeżeli nie złożą informacji CIT-15J w terminie 14 dni, licząc od dnia ich zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym (art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. c).