Przychody pasywne kością niezgody w estońskim CIT

Konstrukcja polskiej wersji estońskiego CIT nie pozostawia wątpliwości co do tego, że jest on adresowany do tych spółek, które aktywnie i w sposób rzeczywisty wykonują działalność gospodarczą, zatrudniają dla potrzeb jej prowadzenia pracowników lub osoby współpracujące w relacji cywilnoprawnej innej niż B2B. Nie można również pomijać tego, że zasady wyznaczania podstawy opodatkowania estońskim CIT (identyfikujące zarówno przedmiot opodatkowania, jak i moment powstania zobowiązania podatkowego) powinny być postrzegane jako szczególna i dodatkowa zachęta do pozostawiania w spółce wypracowanego zysku, jego reinwestowania, wykorzystywania do dalszego rozwoju. Dlaczego to jest takie ważne? Otóż jest to istotne m.in. dla właściwego interpretowania i stosowania przepisów określających warunki, jakie spółka musi spełnić, aby mogła wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Przychody z wierzytelności

Od pewnego czasu jest już prowadzona dyskusja dotycząca tego, czy korzystanie przez spółkę z przejściowego finansowania w postaci faktoringu (który w swojej istocie ma służyć głównie likwidacji luk finansowych i zachowaniu płynności) może pozbawić ją prawa do stosowania estońskiego CIT. Chodzi o zastosowanie art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1222; dalej: ustawa o CIT), który odnosi się do struktury przychodów z roku poprzedniego spółki (wraz z VAT). Prawodawca wymienił tutaj m.in. przychody z wierzytelności. To zagadnienie było już analizowane na łamach DGP („Faktoring przeszkodą dla estońskiego CIT”, DGP nr 132/2024), a problem można by streścić w stwierdzeniu, iż dotychczasowa niekorzystna dla podatników wykładnia prezentowana w interpretacjach indywidualnych (przełamywana nieprawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych) stawia zarządy spółek przed dylematem: zachować płynność, korzystając z faktoringu, czy móc stosować estoński CIT, ale bez likwidowania luk finansowych w najprostszy i ekonomicznie uzasadniony sposób, czyli dzięki faktoringowi. W efekcie spółki w miejsce faktoringu muszą poszukiwać alternatywnych, często droższych form finansowania zewnętrznego. Tak nie powinno być, bo nie takie były intencje prawodawcy.

Nabywanie instrumentów finansowych

Niestety problem finansowania działalności faktoringiem nie jest jedynym, jaki pojawił się na gruncie art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Kłopoty z tym przepisem mają m.in. zarządy i właściciele tych spółek, które nie chcą dzielić zysku i zamierzają przeznaczać go na rozwój spółki, jednak charakter prowadzonej działalności nie pozwala im na wydatkowanie tych środków w krótkim czasie. W czym tkwi problem? Otóż lokaty bankowe, chociaż nie budzą kontrowersji w kontekście art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nie stanowią efektywnej metody ucieczki przed skutkami inflacji. Rozsądnym rozwiązaniem wydawałoby się skorzystanie w takiej sytuacji z instrumentów finansowych, np. z obligacji, które przy odpowiedniej ofercie mogą być nie tylko bezpiecznym, lecz także skutecznym antidotum na spadającą wartość ekonomiczną środków pozyskanych jako wypracowane zyski, a oczekujących na wydatkowanie na rozwój spółki. W przypadku takich instrumentów skutecznie można zaplanować powrót środków przez wyraźne określenie daty wykupu obligacji przez emitenta. Nie chodzi zatem o prowadzenie działalności zarobkowej w zakresie obrotu obligacjami, lecz o bezpieczne czasowe lokowanie wolnych środków wypracowanych w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej przez nabywanie obligacji na rynku pierwotnym i zachowywanie do momentu wykupu.

Takie działania spółek trzeba jednak zestawić z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o CIT. W tym przepisie – wśród przychodów pasywnych, których łączna wartość w poprzednim roku nie mogła przekroczyć 50 proc. ogółu przychodów, aby spółka nie utraciła prawa do stosowania estońskiego CIT – ustawodawca wymienił przychody ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Jeżeli wprost zastosujemy ten przepis, sprawa wydaje się jasna. Jednak tym razem konieczne jest uwzględnienie wyraźnie zakreślonych intencji prawodawcy. Nie można mieć bowiem wątpliwości co do tego, że warunki odnoszące się do struktury przychodów mają wyłączać możliwość korzystania z ryczałtu od dochodów spółek tym podmiotom, które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej i opierają swoje funkcjonowanie wyłącznie na przychodach pasywnych. Zostało to wyraźnie wskazane w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 643), na podstawie którego została uchwalona nowelizacja wprowadzająca ryczałt od dochodów spółek. Czytamy w nim, że: „Celem wprowadzenia tego warunku jest ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, ale nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów”. Takie zamierzenia i intencje prawodawcy zostały następnie potwierdzone przez ministra finansów w – wydanym już w trakcie obowiązywania przepisów rozdziału 6b ustawy o CIT – „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek”, który stanowi objaśnienia podatkowe, o których mowa w art. 14a par. 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 879). Szef resortu finansów wskazał w nim, że „Wprowadzone w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów”. Wszystko to pozostaje spójne z założeniem, że estoński CIT mają stosować – z korzyścią dla siebie i gospodarki państwa – spółki prowadzące aktywną działalność gospodarczą.

Dla właściwego zastosowania art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o CIT (również innych regulacji z tego punktu) należy wyjaśnić, że mimo wyraźnego prymatu wykładni językowej – jako sposobu interpretacji prawa podatkowego – w polskiej doktrynie i orzecznictwie jest prezentowany pogląd, iż nawet w sytuacji, gdy wyniki wykładni językowej prowadzą do rezultatów jednoznacznych, odstąpienie od nich jest możliwe, a niekiedy wręcz konieczne, w przypadku gdy sens językowy niweczy ratio legis interpretowanego przepisu albo prowadzi do absurdalnych, sprzecznych z logiką rezultatów (tak: L. Morawski „Zasady wykładni prawa”, Toruń 2010 r., s. 87; B. Brzeziński „Podstawy wykładni prawa podatkowego”, ODDK Gdańsk 2008 r., s. 62–63). Stosując wykładnię językową, nie można jednak pomijać innych metod wykładni, zwłaszcza systemowej czy funkcjonalnej, ignorując tym samym ratio legis przepisu. Ważny jest bowiem cel regulacji, to, czemu ma on służyć. Nie można, opierając się tylko na wykładni językowej (nawet, jak by się zdawało, jednoznacznej), doprowadzić do sytuacji, w której przepis nie tylko będzie zastosowany niezgodnie z intencjami prawodawcy, lecz także wyłączy stosowanie innych regulacji, z którymi jest bezpośrednio powiązany, co uniemożliwi osiągnięcie celu zamierzonego przez prawodawcę.

Posługując się takimi ugruntowanymi w doktrynie i orzecznictwie zasadami interpretacji prawa podatkowego, należy stwierdzić, że niezasadne jest takie stosowanie zarówno art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f w odniesieniu do obligacji, jak i art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT odnośnie do faktoringu, które pozbawi możliwości stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek tych podatników, którzy, prowadząc rzeczywistą i aktywną działalność gospodarczą, przejściowo lokują wypracowane w jej ramach środki w instrumentach finansowych lub korzystają z faktoringu w celu zachowania płynności finansowej.

Rezultaty odwrotne do zamierzonych

Warto zaznaczyć, że literalne (z pominięciem intencji prawodawcy) zastosowanie art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o CIT prowadzi nie tylko do pozbawienia podatników możliwości ochrony wypracowanych w ramach aktywnej działalności gospodarczej zysków przed spadkiem ich ekonomicznej wartości w wyniku inflacji, lecz może wręcz stanowić zachętę do podziału zysku i jego dystrybucji właścicielom. Takie działania byłyby wówczas podejmowane zamiast dalszego wykorzystywania wypracowanego zysku dla potrzeb funkcjonowania i rozwoju spółki. Stałoby to w wyraźnej sprzeczności z intencjami ustawodawcy, który w ramach modelu estońskiego CIT, o czym było już wcześniej, chciał zachęcić podatników do reinwestowania wypracowanych zysków, a nie do ich dystrybucji i konsumpcji. Tymczasem sam minister finansów na s. 6 „Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek” wskazuje, że: „W stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane”.

Sposób księgowania może mieć znaczenie

W przypadku obligacji i ich wykorzystania przez podatników do ochrony przed skutkami inflacji wypracowanych zysków, które w przyszłości mają zostać przeznaczone w do reinwestowania, warto dodatkowo zwrócić uwagę na jeszcze jedną kwestię, swoistą drugą flankę obrony podatników, która może się okazać drogą do kompromisu pomiędzy podatnikami a organami.

Otóż gdyby na chwilę i dla potrzeb eksperymentu wykładniczego przyjąć, że przychód z obligacji nabywanych na rynku pierwotnym, a trzymanych do ich wykupu, jest tym, do którego ma zastosowanie art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o CIT, to trzeba wyjaśnić, o których kwotach mówimy. W tym celu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 28d ust. 1 ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek musi prowadzić księgi rachunkowe oraz sporządzać sprawozdania finansowe na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Taki wymóg wynika z istoty tego modelu opodatkowania i wpisanej w nią zasady, że wynik podatkowy spółki, z zastrzeżeniem przypadków wprost wskazanych w ustawie o CIT, jest definiowany na podstawie wyniku bilansowego, a ten z kolej podatnik wyznacza zgodnie z zasadami określonymi w przepisach ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 619). Jak wskazuje na s. 26 „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”, „Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. Zatem informacje z nich pochodzące powinny zapewnić ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami podatkowymi, tj. powinny umożliwiać uzyskanie informacji co do zysku (straty) netto, transakcji z podmiotami powiązanymi, wydatków podatnika, przejmowanych składników majątku etc. Księgi rachunkowe powinny zapewnić także prawidłowy odczyt każdej podstawy opodatkowania, tj. oprócz zysku (straty) netto również transakcje np. z podmiotami powiązanymi, wydatki podatnika, przejmowane składniki majątku, przychody i koszty ponoszone przez oddziały spółki, w tym oddziały zagraniczne. Operacje gospodarcze powinny być właściwie udokumentowane zgodnie z rzeczywistym ich przebiegiem.

W zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych stosuje się przepisy ustawy o rachunkowości, w tym rozdziału 2 tej ustawy”. Wobec tego podatnik stosujący estoński CIT musi prowadzić ewidencje zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i opierać się na zapisach dokonywanych według takich unormowań (tak np. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych: z 17 lipca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.332.2024.1.END, z 27 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.626.2023.1.DD, z 14 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.696.2022.1.AND, z 9 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.644.2022.2.MF). Oczywiście dotyczy to zarówno zasad rozliczania kosztów, jak i przychodów – na s. 11 „Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek” czytamy że: „(…) po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi”.

Skoro zatem podatnik jest zobligowany do prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości i musi według jej przepisów identyfikować przychody i koszty, to rozwiązaniem może się okazać sposób księgowania obligacji. Chodzi o to, by uniknąć wskazania na niejednokrotnie absurdalnie wysokie kwoty z tytułu wykupu obligacji i odnieść się wyłącznie do kwot prezentowanych jako przychód w rachunku zysków i strat (RZiS). Specjaliści z zakresu prawa bilansowego wskazują bowiem na to, że jeśli obligacje są klasyfikowane jako inwestycje krótkoterminowe, to jako przychody na koncie 750 „Przychody finansowe” są prezentowane odsetki czy dyskonto i one są wykazywane następnie w RZiS. Dzięki temu dochodzimy do rozsądnego kompromisu, w ramach którego, zamiast stosować art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o CIT do nierealnych kwot – często wynikających z operacji na tych samych środkach (np. kilkakrotne nabywanie w roku obligacji za te same środki) i przez to znacznie przewyższających przychód z działalności operacyjnej – spółka odwołuje się do zaprezentowanych w RZiS przychodów finansowych.

Konkludując, minister finansów powinien rozwiązać spór o przychody pasywne, wydając ogólną interpretację, w której uwzględni intencje prawodawcy , a w międzyczasie taką wykładnię winien zastosować dyrektor KIS. Jeżeli jednak krajowy interpretator nie chce podejmować takiej decyzji, bo czeka na ruch ministra, to z łatwością może wygasić część dyskusji dotyczącej obligacji. Wystarczy, że posłuży się naczelną zasadą, że przy estońskim CIT księgi prowadzi się według ustawy o rachunkowości, i wskaże na kwoty przychodów finansowych z RZiS. ©℗