Podatek minimalny to specyficzna danina. Choć ma stricte roczny charakter, a w trakcie roku nie ma żadnych obowiązków zaliczkowych, to warto zainteresować się nią już wcześniej. Jeżeli spodziewamy się straty podatkowej lub co prawda dodatniego wyniku podatkowego, ale z niskim wskaźnikiem udziału dochodów w przychodach, to trzeba pochylić się nad art. 24ca ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1222; dalej: ustawa o CIT). Przepis ten dotyczy bowiem podatników, którzy w zwykłym CIT uzyskali stratę lub niewystarczający wynik podatkowy 2-proc. udziału dochodów w przychodach – rzecz jasna chodzi wyłącznie o wynik w źródle przychodów innych niż kapitałowe, bo tylko do takich odnosi się podatek minimalny.
Jak już wspomniałem, pierwszym zeznaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych, w którym spółki i podatkowe grupy kapitałowe rozliczą podatek minimalny (rzecz jasna, jeżeli spełniają warunki normatywne), będzie to dotyczące roku podatkowego 2024. Oczywiście służby podatkowe spółek i podatkowych grup kapitałowych mogłyby odłożyć problem podatku minimalnego na później (tj. na pierwsze trzy miesiące następnego roku podatkowego), co wobec permanentnego natłoku pracy może być dla nich pokusą, jednak może się to na nich później zemścić. Nie chodzi tylko o to, że początek roku podatkowego, a przy tym obrotowego, to tradycyjnie okres wytężonej pracy księgowości i już z tego powodu pozostawienie badania dla potrzeb podatku minimalnego na ten czas to kiepski pomysł. Chodzi także o ewentualną modyfikację strategii gospodarczej czy podatkowej.
Przy różnych okazjach zwykłem mawiać, że po nowelizacji regulacji normujących krajowy podatek minimalny trzeba się mocno „postarać”, by zostać zobowiązanym do jego rozliczenia i zapłaty. Więc już w trakcie roku warto uwzględnić chociażby to, że niektóre koszty wprawdzie mają wpływ na podstawę opodatkowania „zwykłym” CIT, lecz podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych w analizie, czy wobec danej spółki bądź PGK ma zastosowanie podatek minimalny. Chodzi przy tym o specyficzne wyłączenie z kosztów podatkowych – takie, którego absolutnie nie trzeba się obawiać i unikać, bo jest dokonywane wyłącznie dla potrzeb wyznaczenia udziału dochodu w przychodach w celu rozstrzygnięcia, czy spółki albo PGK dotyczy podatek minimalny. Podkreślić trzeba, że w żaden sposób nie wpływa ono na wysokość „zwykłego” podatku dochodowego, a niejednokrotnie pozwoli uniknąć zapłaty podatku minimalnego.
Koszty pracownicze
Warto zwrócić uwagę m.in. na sposób potraktowania przez ustawodawcę kosztów pracowniczych. Oczywiście naiwne byłoby przyjęcie założenia, że z samego tylko powodu potencjalnego podatku minimalnego spółki (również tworzące PGK) zmienią strategię zatrudniana i – jeżeli do tej pory, w ramach „oszczędności fiskalnych”, unikały wiązania się z zatrudnianymi osobami stosunkiem pracy – nagle odrzucą wszelkie formy optymalizacji z zastosowaniem B2B czy umów cywilnoprawnych. Jeżeli jednak – chociażby z uwagi na pojawiające się od pewnego czasu doniesienia, że organy mają baczniej przyglądać się przypadkom samozatrudnienia czy w obawie przed zmianami w prawie – pracodawca analizuje ryzyka i implikacje w obszarze obciążeń publicznoprawnych poszczególnych form zatrudnienia, znaczenie może mieć dla niego to, że przy badaniu dla potrzeb podatku minimalnego pomija się 20 proc. kosztów pracowniczych (chodzi o wynagrodzenia z narzutami w postaci składek płaconych do ZUS, a także wpłaty na PPK).
Środki trwałe
Ponadto już w trakcie roku warto uwzględnić wyłączenie z kosztów (przy czym znów tylko dla potrzeb badania, czy trzeba zapłacić podatek minimalny) zakupu lub wytworzenia środków trwałych. Co istotne, mowa tutaj o wszystkich środkach trwałych. Ustawodawca podatkowy nie pozostawia bowiem wątpliwości, że nie chodzi mu wyłącznie o te środki trwałe, które podlegają amortyzacji, lecz także o te, których wartość początkowa nie przekracza 10 tys. zł i wydatki z nimi związane są ujmowane w rachunku podatkowym w sposób bezpośredni w dacie przyjęcia ich do używania. Jak obserwuję, w praktyce wielu podatników na co dzień nie dostrzega tego, iż środek trwały to nie tylko ten, który dla rozliczenia kosztu musi być amortyzowany, lecz również wszelkie inne rzeczy, które spełniają warunki zapisane w art. 16a ustawy o CIT, nawet gdy ich wartość jest tak niska, że nikt nie pomyślałby o określeniu ich mianem środka trwałego. A przypomnijmy, że podatkowymi środkami trwałymi są rzeczy:
- będące własnością/współwłasnością podatnika,
- nabyte lub wytworzone,
- kompletne,
- zdatne do używania w dniu przyjęcia do używania,
- przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok,
- wykorzystywane w działalności gospodarczej.
Okazuje się zatem, że nawet drobne „wyposażenie”, jak chociażby segregatory, kosze na śmieci czy inne sprzęty, które w niektórych branżach generują niemałe koszty, to faktycznie środki trwałe. Ustalając „alternatywny” wynik podatkowy dla potrzeb weryfikacji, czy spółka (odpowiednio PGK) podlega pod minimalny CIT, możemy wyłączyć je z kosztów, a tym samym „wypaść” ze straty czy znacznie poprawić relację dochodu do przychodów, tak by został przekroczony próg normatywny, i tym samym uniknąć podatku minimalnego.
Dodatkowa korzyść
Jeżeli weźmie się pod uwagę, że w perspektywie kilku lat prawie wszyscy podatnicy CIT i przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi będą zobligowani do składania JPK z księgami i ewidencjami podatkowymi, to warto sobie uzmysłowić, że w wielu przypadkach istnieje poważniejszy problem z rozliczaniem kosztów związanych z takimi właśnie drobnymi środkami trwałymi. Nauczeni doświadczeniami JPK_V7 (a wcześnie JPK_VAT) wiemy, że wraz z cyklicznie przekazywanymi ewidencjami światło dzienne mogą ujrzeć dotychczas skrywane problemy. Chodzi tutaj o to, że wielu podatników w kosztach podatkowych rozlicza wydatki na nabycie takich drobnych środków trwałych (których jako takie nie postrzegają) w dacie poniesienia. Tymczasem w obu ustawach o podatkach dochodowych prawodawca nie pozostawia wątpliwości co do tego, że tego rodzaju koszty mogą być ujmowane w rachunku podatkowym nie w dacie poniesienia, ale wraz z ich przejęciem do używania. W niektórych branżach błąd taki może dotyczyć niemałych kosztów. Przykładowo: u producentów czy usługodawców może to odnosić się do kosztów nabycia np. kombinerek, kluczy, wiertarek, szlifierek itp., a w hotelach – drobnego wyposażenia pokoi czy zastaw stołowych w restauracjach.
Innymi słowy, przy okazji weryfikacji wydatków dla potrzeb minimalnego podatku można zidentyfikować i rozwiązać inny, niejednokrotnie znacznie poważniejszy problem fiskalny i wyeliminować tym samym ryzyko.
Inne możliwości
Oczywiście wyłączeń kosztowych dokonywanych dla potrzeb weryfikacji, czy spółka (odpowiednio PGK) podlega pod podatek minimalny, jest więcej i warto przejrzeć cały katalog, lecz niekiedy nie jest to konieczne. Podkreślić bowiem należy, że jeżeli dzięki zastosowaniu jednej kategorii eliminowanych kosztów alternatywny wynik podatkowy osiągnie oczekiwany przez ustawodawcę poziom, to dalsze badanie jest zbędne, bo to wystarczy, by stwierdzić, iż nie powstał obowiązek w zakresie podatku minimalnego.
Ale to nie wszystkie argumenty potwierdzające moją śmiałą tezę, że trzeba naprawdę bardzo się postarać, by „podpaść” pod podatek minimalny. Otóż jest też dość obszerna (wprowadzona w wyniku nowelizacji) lista przypadków, w których do danej spółki z założenia nie ma zastosowania podatek minimalny. Chociaż ustawodawca „podstępnie” zamieścił taki katalog dopiero w ust. 14 art. 24ca ustawy o CIT, to jednak warto od tych regulacji rozpocząć weryfikację mającą przynieść odpowiedź, czy konieczne jest przejmowanie się podatkiem minimalnym. W tym zestawieniu można odnaleźć kilka naprawdę ciekawych pozycji, którymi warto zainteresować się w trakcie roku. Chociażby wskazanie, że podatek minimalny nie ma zastosowania, jeżeli w roku podatkowym spółka (PGK) uzyskała przychody niższe o co najmniej 30 proc. w stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok podatkowy. W niektórych przypadkach to może oznaczać, że odpowiednie ukształtowanie aktywności w działalności gospodarczej czy niektórych umów, np. w ostatnim kwartale roku podatkowego, pozwoli na odnotowanie spadku przychodów danego roku na rzecz przychodów początku następnego roku, co z kolei spowoduje wypadnięcie z koszyka podmiotów zainteresowanych podatkiem minimalnym. Niekiedy ten sam efekt może dać sprawne – jeszcze na koniec danego roku, a nie na początku następnego – wystawienie rabatowych faktur korygujących, zwłaszcza jeżeli faktury za poprzedni rok zostały wystawione na początku tego. Wszystko to może niekiedy pozwolić „wypracować” 30-proc. spadek przychodów względem roku poprzedniego. Podobnie, jeżeli chodzi o niektóre relacje własnościowe. Trzeba bowiem pamiętać, że podatku minimalnego nie stosuje się do spółek, których udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne i jeżeli podatnik nie posiada:
a) bezpośrednio lub pośrednio, więcej niż 5 proc.:
– udziałów (akcji) w kapitale innej spółki lub
– ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,
b) innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
Abstrahując od tego, że ustawodawca nie precyzuje, na jaki moment (czy tylko na koniec roku, czy przez cały rok) mają być zachowane takie relacje własnościowe, w niektórych przypadkach warto wstrzymać się z pewnymi posunięciami własnościowymi i – jeżeli względy biznesowe na to pozwolą – np. zakupić udziały w innej spółce nie w 2024 r., lecz dopiero w 2025 r.
Takie przykłady można mnożyć. Ustawodawca po pierwotnym potencjalnym szerokim zastosowaniu podatku minimalnego stworzył bowiem warunki, w których art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT może okazać się prawie martwy. Przy czym, aby tak było, część spółek (PGK) musi skorzystać z możliwości zapisanych w kolejnych ustępach tego artykułu. Część z tych działań najlepiej, a czasami wręcz trzeba, podjąć jeszcze w 2024 r. ©℗