Nie każda umowa dająca korzyści podatkowe jest pozorna

Sąd kasacyjny wyjaśnił, że jeżeli organy podatkowe chcą dowieść – w kontekście VAT – że transakcja była pozorna, to powinny:

■ wykazać korzyść podatkową związaną z nadużyciem prawa na gruncie VAT,

■ wykazać, że zasadniczym celem transakcji było właśnie osiągnięcie owej korzyści podatkowej,

■ dowieść, że była ona całkowicie sztuczną konstrukcją, oderwaną od rzeczywistości gospodarczej.

Rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy sprawy identycznej jak ta, która stała się przyczyną wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 maja 2023 r. (sygn. C-114/22).

Jest ono korzystne dla spółki. Ostatecznie wygrała ona w sądach obu instancji (tego samego zdania co NSA był wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie).

Zakaz odliczania VAT

Rzecz dotyczy odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Ten przepis zabrania odliczania VAT z faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Artykuł 58 k.c. wskazuje, które czynności prawne są nieważne. Są to czynności:

■ sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy (z wyjątkami),

■ sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Czynność może być nieważna np. z powodu niezachowania wymaganej prawem formy umowy (np. notarialnej).

Natomiast art. 83 k.c. mówi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru.

Co orzekł TSUE

We wspomnianym wyroku z 25 maja 2023 r. TSUE uznał, że nie wystarczy uznać transakcję za pozorną lub nieważną na podstawie krajowego prawa cywilnego. Poszczególne państwa unijne mają bowiem różne systemy prawa prywatnego i gdyby brać pod uwagę wymogi każdego z nich (dotyczące formy czynności prawnej), to w jednym państwie zobowiązanie w VAT by powstawało, a w drugim nie.

Trybunał orzekł więc, że nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia naliczonego VAT „z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż:

■ zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub

■ w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana – że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa”.

Innymi słowy, fiskus, aby odmówić prawa do odliczenia VAT, musi wykazać, że transakcja była pozorna w świetle unijnego prawa, lub – jeżeli miała faktycznie miejsce – że jest wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa.

Wyrok TSUE nie spowodował uchylenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, natomiast polskie sądy, przy rozpatrywaniu kolejnych spraw, kierują się już wskazówkami trybunału.

Znaki towarowe

Najnowsza sprawa rozpatrzona przez NSA dotyczyła spółki W, która – jak stwierdził fiskus – tylko pozornie kupiła w 2015 r. od drugiej spółki (I) znaki towarowe. W tej sprawie doszło do umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, która zasadniczo polega na przeniesieniu własności rzeczy przez dłużnika na jego wierzyciela w celu zabezpieczenia należności.

Spółka I zachowała możliwość korzystania z tych znaków, ale już na podstawie umowy licencyjnej. Spółka W pobierała od niej z tego tytułu opłaty licencyjne, wystawiając co miesiąc faktury.

Organy podatkowe dopatrzyły się w tym pozorności i zażądały od obu stron uregulowania podatków tak, jakby do transakcji w ogóle nie doszło. Zwróciły bowiem uwagę na to, że spółka W:

■ nie wystąpiła do Urzędu Patentowego z wnioskiem o dokonanie zmian dotyczących uprawnionego w rejestrze znaków towarowych (co skutkowało brakiem prawa do rozporządzania nimi wobec osób trzecich); zrobiła to dopiero w związku z kontrolą podatkową,

■ nie miała środków finansowych na zakup znaków i pozyskała je na skutek zapłaty przez spółkę I za wyemitowane przez spółkę W obligacje – co skarbówka interpretowała jako pozorowanie przepływu finansowego, zwłaszcza że przelana transza w wysokości 4,4 mln zł została wielokrotnie przetransferowana między spółkami,

■ nie uregulowała w całej wysokości tej części ceny, której zapłata była kilkakrotnie przez strony przedłużana.

Uwagę skarbówki przykuło też to, że korzystającym ze znaków towarowych wciąż była grupa I., do której należała spółka I. Ta spółka nadal dysponowała znakami towarowymi. Co więcej, świadczyła na rzecz spółki W usługi w zakresie marketingu znaków towarowych w celu poprawy ich rozpoznawalności na rynku, a także doradzała w zakresie działań marketingowych mogących wspierać promocję tych znaków.

Korzyści podatkowe

Organy podatkowe uznały, że celem umowy zawartej między spółkami W i I były jedynie korzyści podatkowe, a konkretnie to, aby:

■ spółka W mogła zażądać w urzędzie skarbowym zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w związku z transakcją nabycia praw do znaków towarowych,

■ spółka I zachowała możliwość operowania znakami towarowymi, a jednocześnie mogła zaliczać opłaty licencyjne (netto) do kosztów uzyskania przychodu, natomiast VAT naliczony z tytułu opłat licencyjnych odliczać od swojego VAT należnego.

W tej sytuacji dyrektor izby administracji skarbowej uznał, że spółce W nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej pozorny – według fiskusa – zakup znaków towarowych. Jako podstawę wskazał on art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Nie było pozorności…

Decyzję tę uchylił WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2951/18). Przypomniał, że czynność pozorna jest wtedy, gdy oświadczenie woli zostaje złożone tylko dla pozoru, a jego adresat zgadza się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru.

„Jest to zatem z góry świadoma sprzeczność między oświadczonymi a prawdziwymi zamiarami stron, czyli upozorowanie woli stron na zewnątrz i wytworzenie przeświadczenia dla określonego kręgu (otoczenia), że czynność o określonej treści została skutecznie dokonana” – wyjaśnił WSA.

WSA uznał, że w tej sprawie tak nie było. Przypomniał, że zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenia znaków towarowych jest dopuszczalne prawnie i wykorzystywane w obrocie prawnym. Ponadto w takiej sprawie – jak zauważył sąd – przeniesienie własności znaków towarowych nie było pozorne, bo to spółka W, a nie spółka I, pobierała pożytki z tych znaków. To ona pobierała opłaty licencyjne za korzystanie przez I ze znaków towarowych mimo zastosowania trzech sposobów zabezpieczenia transakcji zbycia znaków towarowych i nabycia obligacji.

Co innego, gdyby wykazano, że dysponent środków ekonomicznych nie zmienił się i mimo wnoszenia opłat licencyjnych przez spółkę I na rzecz spółki W faktycznym dysponentem środków pieniężnych pozostaje ta sama osoba – dodał sąd. Uznał, że w tej sprawie organy podatkowe tego nie wykazały.

Wyjaśnił też, że dla przeniesienia własności znaku towarowego nie jest konieczny wpis do rejestru.

Podobnie WSA ocenił okoliczności związane z zapłatą za znaki towarowe, w których spółka W płaciła za nie, a spółka I – za obligacje wyemitowane przez tę pierwszą. Sąd podkreślił, że te czynności zostały przeprowadzone w sposób jawny, żadna ze stron ich nie ukrywała. Organy podatkowe nie ujawniły okoliczności, które zostałyby ukryte przez strony czynności pozornej przed uczestnikami obrotu gospodarczego, w tym organami państwowymi.

Jak podkreślił WSA, „tylko ustalenie, że umowa faktycznie nie była wykonana, uzasadnia ocenę pozorności umowy”.

„Reasumując, przedstawione powyżej okoliczności, w tym zawarcie umów przewłaszczenia oraz rotowany sposób zapłaty ceny za znak towarowy i obligacje, nie świadczą o pozorności czynności nabycia znaków towarowych” – orzekł warszawski WSA.

…ani nadużycia

Ten wyrok utrzymał w mocy Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu sędzia Janusz Zubrzycki odniósł się przede wszystkim do wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. Podkreślił, że unijny trybunał jednoznacznie sformułował w kontekście VAT kryteria nadużycia polegającego na pozorności.

– Po pierwsze, należy wykazać, że takie nadużycie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą przepisy dyrektywy, czyli musi być to związane z nadużyciem prawa i osiągnięciem korzyści na gruncie VAT. Po drugie, należy wykazać, że zasadniczym celem takiej transakcji było osiągnięcie owej korzyści majątkowej, a nie, że stało się to przy okazji. Po trzecie, przepisy zabraniają całkowicie sztucznych konstrukcji, oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy – wyliczył sędzia.

Wytknął fiskusowi, że w swojej skardze kasacyjnej nie odniósł się on do przesłanek przedstawionych przez TSUE.

Również zebrany przez organy materiał dowodowy nie daje – według NSA – podstaw do oceny, że przyjęta konstrukcja „była całkowicie sztuczna, oderwana od rzeczywistości gospodarczej, tworzona wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej”.

„Całokształt okoliczności musi być jednoznacznie wykazany i wskazywać, że cała konstrukcja była sztuczna, tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w zakresie VAT” – podsumował sędzia Zubrzycki.

NSA zgodził się ponadto z sądem I instancji, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia nie świadczy o pozorności nabycia znaków towarowych. Poparł też stanowisko WSA w kwestii braku prawnego obowiązku rejestracji znaków towarowych.

W innych sprawach

Równie korzystnie NSA orzekł 7 września 2023 r. (I FSK 897/19). Uchylił wtedy decyzje organów podatkowych obu instancji, a także wyrok sądu I instancji. Za bez znaczenia uznał podnoszone przez fiskusa argumenty dotyczące: nieważności umowy dzierżawy, braku pozwolenia na budowę, braku właściwych gwarancji dla interesów finansowych spółki.

„W obecnym stanie prawnym nie ma wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie stan prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT” – uzasadnił sąd kasacyjny.

W konsekwencji – orzekł – z tytułu takiej czynności przysługuje prawo do odliczenia podatku, o ile są spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. gdy nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie przy nadużyciach

Co innego, gdy transakcje, mimo że są rzeczywiste w świetle prawa cywilnego, mają na celu nadużycie prawa podatkowego. Jeżeli ich celem jest wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej, to ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT – wyjaśnił NSA 7 listopada 2023 r. (I FSK 40/20).

W tej sprawie uznał za słuszną odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego. „Zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania całkowicie sztucznych konstrukcji, oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112” – uzasadnił sąd kasacyjny. ©℗

orzecznictwo