Usługi ciągłe również w transporcie

Sprawa dotyczyła firmy zajmującej się produkcją i sprzedażą elastycznych izolacji technicznych. W ramach tej działalności spółka zamawia u podmiotów zagranicznych usługi transportu. Z uwagi na dużą liczbę oraz powtarzalność dostaw strony umowy zdecydowały o rozliczaniu usługi transportowej w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Kontrahent po zakończeniu umówionego okresu rozliczeniowego wystawia na rzecz spółki fakturę za całość zrealizowanych w danym okresie transportów. W fakturze jest zawarta adnotacja o odwrotnym obciążeniu (reverse charge) oraz informacja o kolejnym numerze okresu rozliczeniowego, której ona dotyczy. Do faktury jest dołączane zestawienie następujących danych: liczba wykonanych w danym okresie transportów towarów, koszty poszczególnych dostaw, kraj rozpoczęcia oraz zakończenia transportu.

Zestawienia nie zawierają natomiast informacji o dacie zakończenia (tj. wykonania) poszczególnych transportów.

O co spór?

Spór z fiskusem dotyczył momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług transportowych oraz związanego z tym prawa do odliczania podatku naliczonego.

Spółka uważała, że obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury przez usługodawcę. Na tej podstawie bowiem ostatecznie weryfikuje ona i potwierdza należyte wykonanie usługi. Dodała, że gdyby dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej się z nią nie zgodził, to obowiązek podatkowy powinien powstawać z upływem każdego okresu rozliczeniowego ustalonego przez nią z kontrahentem.

Trzy miesiące

Kolejne jej pytanie było związane z nieobowiązującym już dziś brzmieniem art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten wymagał rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług nie później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do tych usług powstał obowiązek podatkowy. Od tego zależało prawo do neutralnego rozpoznania transakcji, co oznaczało, że podatek należny mógł być wykazywany równocześnie, w tej samej deklaracji, jako podatek naliczony.

Obecnie, wskutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 marca 2021 r. (C-895/19), ten wymóg już nie obowiązuje. TSUE uznał za niezgodne z dyrektywą VAT polskie przepisy uzależniające prawo do neutralnego rozpoznania transakcji od tego, aby VAT należny był wykazany w deklaracji złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Co prawda wyrok TSUE dotyczył bezpośrednio wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale ma też zastosowanie do importu usług – z uwagi na taki sam sposób rozliczania VAT, tzn. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Dziś podatnik (importer usług) odlicza podatek naliczony, jeżeli tylko uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu importu usług w deklaracji podatkowej.

Pytanie spółki dotyczyło jednak poprzedniego stanu prawnego. Chciała się ona upewnić, że jeśli po upływie trzech miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych usług, okaże się, że rozliczyła ona VAT należny w niewłaściwym okresie, to nadal będzie mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu tej transakcji w tej samej deklaracji (a w zasadzie w jej korekcie), w której wykaże podatek należny.

Każda usługa osobno

Dyrektor KIS nie zgodził się ze spółką co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Stwierdził, że nie jest to ani data wystawienia faktury, ani ustalony przez strony umowy ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Uznał, że nie mamy tu do czynienia z usługą ciągłą (o której mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT), bo – jak uzasadnił – musiałaby to być usługa wykonywana bezustannie, nieprzerwanie przez czas trwania umowy. Chodzi więc o taką usługę, dla której można jednoznacznie określić tylko moment rozpoczęcia, natomiast nie da się określić momentu zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie – wyjaśnił organ.

Tymczasem – jak zauważył – z opisu sprawy wynika jednoznacznie, że spółka dysponuje zestawieniem, w którym są wyszczególnione poszczególne transporty towarów. Ma też dodatkowe dokumenty, w których jest podana data rozpoczęcia i zakończenia każdego pojedynczego transportu. Spółka może więc ustalić moment wykonania konkretnej usługi transportowej przez kontrahenta – stwierdził dyrektor KIS.

Uznał więc, że nie mamy tu do czynienia z usługą ciągłą, ale wyłącznie z ponownym świadczeniem takiej samej usługi . Ma tu więc zastosowanie ogólna zasada, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Dyrektor KIS był też zdania, że jeżeli spółka nie rozliczy VAT z tytułu importu usług w ciągu trzech miesięcy od powstania obowiązku podatkowego, to potem nie będzie już mogła odliczyć podatku naliczonego z tytułu tej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykaże podatek należny. Oznaczało to wprawdzie, że nie zostanie pozbawiona prawa do odliczenia VAT naliczonego, ale wykaże oba podatki – należny i naliczony – w różnych okresach rozliczeniowych. Naliczony wykaże na bieżąco, a należny wstecz. Skutek byłby taki, że spółka musiałaby płacić fiskusowi odsetki za zwłokę.

Fiskus i WSA nie mieli racji

Spółka nie zgadzała się w fiskusem, ale WSA we Wrocławiu oddalił jej skargę (I SA/Wr 981/19). Przyznał rację dyrektorowi KIS, że nie mamy tu do czynienia ze świadczeniem ciągłym, tylko z pojedynczymi usługami transportowymi. W związku z tym obowiązek podatkowy powstaje tu na ogólnych zasadach – orzekł sąd.

Zgodził się też z fiskusem, że warunkiem rozliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie co podatku należnego związanego z tymi usługami jest to, aby ten pierwszy został wykazany w deklaracji w ciągu trzech miesięcy. Jeśli tak się nie stanie, spółka musi wykazać podatek należny wstecznie, a podatek naliczony na bieżąco – orzekł.

W trakcie rozprawy przed NSA pełnomocnik spółki tłumaczył, że do momentu wystawienia faktury przez kontrahenta i tym samym zaakceptowania usługi przez spółkę nie można ustalić należnego wynagrodzenia. Nie jest zatem znana podstawa opodatkowania VAT. Przywołał tu wyrok TSUE z 2 maja 2019 r. (C-224/18 w sprawie Budimex SA), w której unijny trybunał orzekł, że jeśli nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług, to podatek od tych usług nie może stać się wymagalny.

Powołał się też na wyrok z 22 lutego 2019 r. (I FSK 150/17), w którym NSA orzekł, że pojęcie usług ciągłych należy rozumieć szerzej. Powinno ono obejmować również świadczenia dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w odniesieniu do których ustalono następujące po sobie terminy płatności.

Pełnomocnik spółki podkreślał, że jej zagraniczny kontrahent musi pozostawać w ciągłej dyspozycji do świadczenia usługi transportowej, co również jest elementem charakterystycznym dla usług ciągłych. Dlatego obowiązek podatkowy z tytułu importu usług transportowych powinien być rozpoznawany dopiero w dacie wystawienia faktury. A jeśli nie w tym momencie, to na zakończenie każdego okresu rozliczeniowego – przekonywał pełnomocnik.

Odnośnie do rozliczenia podatku należnego i naliczonego spółka powołała się na wspomniany już wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. (C-895/19) uznający polskie przepisy o trzech miesiącach za niezgodne z dyrektywą VAT.

NSA przychylił się do argumentacji spółki i uchylił zaskarżony wyrok WSA oraz interpretację dyrektora KIS. Sędzia sprawozdawca Hieronim Sęk przychylił się do interpretacji przepisów, jaką zaprezentowała spółka. ©℗

orzecznictwo