Koniec wakacji, a za chwilę rozpoczęcie roku akademickiego, to dla wielu osób, które już ukończyły swoją zasadniczą część drogi edukacyjnej, dobry moment na podjęcie działań służących dalszemu podnoszeniu kwalifikacji, zdobywaniu nowych umiejętności i wiedzy. Aktywność taka oczywiście wiąże się z dodatkowymi, niejednokrotnie sporymi wydatkami. Z tego powodu osoby pozostające w zatrudnieniu często oczekują ze strony zlecającego pracę wsparcia w dźwiganiu ciężaru ekonomicznego rozwoju zawodowego. W praktyce takie oczekiwania w mniejszym lub większym zakresie są spełniane. Co ciekawe, niejednokrotnie dotyczy to nie tylko osób zatrudnionych w ramach stosunku pracy, lecz także na podstawie umów cywilnoprawnych, i to nie tylko tych, w ramach których wypłacający wynagrodzenia pełni funkcję płatnika PIT, lecz także gdy wykonawca pracy sam opodatkowuje swoje dochody czy przychody, czyli w relacji B2B. Tutaj ograniczymy się jednak do kwestii rozliczeń podatkowych pracodawcy w jego podatku dochodowym, które są związane z podnoszeniem kwalifikacji przez osoby pozostające z nim w stosunku pracy.
Czy to koszty uzyskania przychodów?
Wielu pracodawców decyduje się na finansowanie czy współfinansowanie świadczeń związanych z podnoszeniem kwalifikacji osób świadczących pracę, a nawet zapewnia im stosowne świadczenia (np. kupuje usługi edukacyjne, by następnie przekazać pracownikom i osobom współpracującym). Oczywiste jest, że podatnicy PIT i CIT, którzy ponoszą takie wydatki, chętnie podzieliliby się ich ciężarem ekonomicznym z fiskusem, uwzględniając je w rachunku podatkowym po stronie kosztów. Wówczas pojawia się jednak pytanie, czy taki koszt na pewno można rozpoznać.
Co ważne, ustawodawca podatkowy w żaden szczególny sposób nie normuje kwestii rozliczania w kosztach wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z podnoszeniem kwalifikacji przez jego pracowników. Brak unormowań w tym zakresie to dobra informacja, bo to oznacza, że przy rozstrzyganiu, czy takie wydatki (tj. ponoszone w związku z finansowaniem lub zapewnianiem pracownikom podnoszenia kwalifikacji) mogą być kosztem podatkowym, wystarczy przeprowadzić „zwykłą” analizę celowości fiskalnej. Przypomnijmy, że na gruncie obu ustaw o podatkach dochodowych do podatkowych kosztów uzyskania przychodu mogą być zaliczone wyłącznie te wydatki, które były poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia ich źródła i nie podlegają wyłączeniu z rachunku podatkowego wprost na podstawie regulacji podatkowych. W praktyce przy kwalifikacji wydatków – jako stanowiących koszty uzyskania przychodów (KUP) lub niebędących nimi (NKUP) – trzeba uwzględnić nie tylko związek z przychodem (chociażby pośredni i nie tylko z tym faktycznie uzyskanym, ale hipotetycznie możliwym do osiągnięcia), lecz także racjonalność ekonomiczną i gospodarczą dla danego (konkretnie dla tego) podmiotu.
I właśnie takiemu badaniu, w każdym przypadku muszą być poddane wydatki, jakie pracodawca ponosi, finansując, współfinansując lub zapewniając pracownikom podnoszenie kwalifikacji.
Dokonując rozstrzygnięcia w tym zakresie, warto pamiętać, że zasadniczo, z zastrzeżeniem szkoleń z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, pracodawca nie jest zobligowany przepisami prawa pracy do zapewnienia i finansowania podnoszenia kwalifikacji pracownikom (tym pozostającym w „pełnoprawnym” stosunku pracy). Owszem, na pracodawcy ciąży obowiązek ułatwiania pracownikowi podnoszenia kwalifikacji, a w ramach tego może przyznawania określonych świadczeń, lecz dysponuje on w tym obszarze pewną swobodą decyzyjną co do tego, jakie świadczenia zapewni pracownikowi.
To w praktyce powoduje, że od lat funkcjonuje wykładnia, według której żeby pracodawca mógł zaliczyć do kosztów wydatki na podnoszenie kwalifikacji pracowników, nie wystarczy, by wskazał, iż temu one służyły. W ramach uzasadnienia celowości musi on bowiem uzasadnić, że umiejętności czy/i uprawnienia zdobywane przez pracownika (o ile podnoszenie kwalifikacji wiąże się z uzyskaniem nowych uprawnień) będą lub chociaż potencjalnie mogą być przydatne dla pracodawcy. Często w ramach uzasadnienia celowości pracodawcy ponoszący wydatki w większych kwotach na rozwój zawodowy pracowników podpisują z nimi umowy szkoleniowe, o których mówią przepisy prawa pracy. Takie umowy nie tylko określają wzajemne relacje związane z samym podnoszeniem kwalifikacji, lecz także zabezpieczają „inwestycję w pracownika”. Zawiązanie takiej umowy to istotny, chociaż niekonieczny element uzasadnienia kosztowego charakteru wydatków pracodawcy.
Przy ogólnej analizie bez większego problemu bronią się jako koszty podatkowe nie tylko wydatki na stricte merytoryczne działania edukacyjne związane z aktualną pracą pracownika czy profilem pracodawcy, lecz także kursy i szkolenia ogólnorozwojowe, np. językowe. Nie budzi bowiem już wątpliwości to, że nawet jeżeli dzisiaj firma nie współpracuje z kontrahentami z danego państwa, to wydatki na naukę danego języka mogą być kosztem.
Jakie znaczenie mają zapisy umowy o pracę?
Dla uzasadnienia celowości wydatków pracodawcy na podnoszenie kwalifikacji pracownika może mieć znaczenie nie tylko związek zakresu merytorycznego szkolenia, kursu czy studiów, lecz także zakres umowy o pracę. Gdyby bowiem w ramach takiego stosunku prawnego pracodawca i pracownik umówili się, że ten pierwszy zapewni drugiemu podnoszenie kwalifikacji w określonym zakresie (całkowicie nieprzystającym do profilu zatrudnienia i działalności firmy), lecz będzie to element wynagrodzenia pracownika, to taki wydatek pracodawcy – jak każde inne wynagrodzenie – stanowi koszt podatkowy. W takiej sytuacji zbędne jest poszukiwanie innego uzasadnienia celowości wydatku pracodawcy dla rozliczenia go w kosztach podatkowych. Niestety w przeszłości organy zapominały, że pracodawca i pracownik z poszanowaniem zasad prawa pracy mogą się umówić, że jakaś część wynagrodzenia winna mieć postać inną niż pieniężną i wydatek związany z realizacją takiego obowiązku pracodawcy należy traktować przy kwalifikacji jako KUP lub NKUP jak każdy inny związany z wypłatą wynagrodzenia.
Jak się zdaje, prawodawca wyszedł naprzeciw takim ustaleniom pomiędzy stronami. Od ponad roku w ustawie z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1465; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1222; dalej: k.p.) bowiem odnajdziemy regulacje, które odnoszą się do kwestii finansowo-organizacyjnych niektórych przypadków podnoszenia kwalifikacji pracowników. De facto tworzy to pewien obowiązek pracodawcy, co z kolei niekiedy rzuca nowe światło na kwestię rozliczana w kosztach podatkowych tego rodzaju wydatków pracowniczych ponoszonych przez pracodawcę. Otóż zgodnie z art. 9413 k.p. jeżeli obowiązek pracodawcy przeprowadzenia szkoleń pracowników niezbędnych do wykonywania określonego rodzaju pracy lub pracy na określonym stanowisku wynika z postanowień układu zbiorowego pracy lub innego porozumienia zbiorowego, lub z regulaminu, lub przepisów prawa, lub umowy o pracę oraz w przypadku szkoleń odbywanych przez pracownika na podstawie polecenia przełożonego, szkolenia takie odbywają się na koszt pracodawcy oraz, w miarę możliwości, w godzinach pracy pracownika. Czas szkolenia odbywanego poza normalnymi godzinami pracy pracownika wlicza się do czasu pracy.
Wprowadzenie i stosowanie takich regulacji nie tylko potwierdzają wcześniej już podnoszone tezy, że obowiązek wynikający z umowy o pracę uzasadnia koszt podatkowy, lecz także znacznie ułatwia pracodawcom uzasadnienie kosztowego charakteru wydatków ponoszonych w związku z podnoszeniem kwalifikacji w innych okolicznościach. Również tych nie do końca przyjemnych, jak chociażby zapewnienie przekwalifikowania w związku ze zwolnieniami, gdy pracodawca tak się umówił z pracownikami czy związkami zawodowymi. Wprawdzie w przeszłości takie koszty też raczej nie były kwestionowane, ale obecnie ujmowanie takich wydatków w rachunku podatkowym jest jeszcze bezpieczniejsze.
Zatem przy dokonywaniu kwalifikacji wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji pracowników jako kosztów podatkowych pracodawca nie może zapominać o ogólnej zasadzie celowości, a jednocześnie może ją stosować odpowiednio szeroko i brać pod uwagę regulacje prawa pracy nakładające na niego pewne obowiązki w tym zakresie, gdy sama powinność takich działań wynika z regulacji prawnych lub kontraktowych.
Kiedy można skorzystać z ulgi CSR?
W trakcie analizy zagadnienie finansowania podnoszenia kwalifikacji pracowników nie sposób pominąć kwestię stosunkowo nowej instytucji ulgi sponsoringowej, zwanej też ulgą CSR (ang. Corporate Social Responsibility, społeczna odpowiedzialność biznesu). Premiuje ona określoną aktywność podatników, którzy wspierają podmioty prowadzące działalność w zakresie sportu, kultury i szkolnictwa wyższego, a także tych podatników, którzy sami ponoszą wydatki na działalność w takich obszarach. W ramach ulgi CSR podatnicy uzyskujący przychody z działalności gospodarczej mogą w rocznym zeznaniu podatkowym pomniejszyć podstawę opodatkowania o kwotę stanowiącą 50 proc. kosztów uzyskania przychodów poniesionych na określoną normatywnie działalność, w tym na działalność wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę (przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej).
Ważne jest także to, że w ramach tej ulgi podatnicy oprócz zwykłego – dokonywanego na zasadach ogólnych, właściwych dla danego kosztu – rozliczenia poniesionych wydatków w kosztach podatkowych mogą połowę ich wartości odliczyć od rocznej podstawy opodatkowania. Jeżeli chodzi o wspieranie szkolnictwa wyższego, to do tej kategorii zaliczane jest:
- finansowanie zatrudnionemu przez podatnika pracownikowi opłat za kształcenie na studiach podyplomowych;
- kształcenie specjalistyczne lub kształcenie w innych formach określonych w umowie zawartej pomiędzy podmiotem prowadzącym kształcenie a osobą podejmującą kształcenie.
Oznacza to, że jeżeli pracodawca sfinansuje pracownikowi taką edukację i to pracownik, a nie pracodawca zawarł umowę z uczelnią wyższą, to pracodawca – pod warunkiem że spełnione są warunki do ujęcia kosztu w rachunku podatkowym – może skorzystać z odliczenia w ramach ulgi na działalność CSR. Tak więc w pewnych okolicznościach, finansowanie przez pracodawcę podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników może się okazać jeszcze bardziej opłacalne dla pracodawcy niż w innych sytuacjach, bo pozwala mu nie tylko rozliczyć koszty, lecz także skorzystać z premii podatkowej. ©℗
