Podatek od nieruchomości. Fiskus odpuścił fotowoltaice

Nie będzie już wątpliwości, że opodatkowane są tylko części budowlane farm fotowoltaicznych i magazynów energii, a także że nie ma daniny od obiektów małej architektury, takich jak przydrożne kapliczki czy krzyże.

Ministerstwo Finansów ugięło się pod ostrzałem krytyki, jaka pojawiła się tuż po ukazaniu się w pierwotnej wersji projektu nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W drugiej, opublikowanej właśnie wersji uwzględniło postulaty podatkowych ekspertów oraz przedstawicieli wielu branż, a zwłaszcza fotowoltaicznej i telekomunikacyjnej. W rezultacie wprowadziło poprawki m.in. w definicjach budowli i budynku.

Eksperci nie mają wątpliwości, że nowa wersja projektu jest zdecydowanie lepsza niż poprzednia. Ale nie poprawia sytuacji części przedsiębiorców, np. dla właścicieli silosów, elewatorów czy zbiorników. Zapłacą oni daninę według wyższej stawki właściwej dla budowli.

Nadal też projekt budzi pytania, np. o to, co w praktyce będzie urządzeniem budowlanym (które będzie opodatkowane jako budowla).

Od kiedy nowy podatek od nieruchomości?

Przedsiębiorców powinno natomiast ucieszyć to, że deklarację na podatek od nieruchomości za 2025 r. mogliby oni złożyć do 31 marca przyszłego roku. W tym celu do końca stycznia 2025 r. musieliby złożyć w urzędzie skarbowym specjalne powiadomienie – wynika z nowej wersji projektu.

Nie zmieni się jedno – data wejścia w życie projektowanej nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Musi to nastąpić 1 stycznia 2025 r., bo z końcem 2024 r. wygasną dwa przepisy tej ustawy: jeden dotyczący definicji budynku (co odnosi się również do garaży), drugi – zawierający definicję budowli (tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2).

To skutek dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z 4 lipca 2023 r. (sygn. SK 14/21) i z 18 października 2023 r. (SK 23/19). Pierwszy z nich wymusił konieczność wprowadzenia nowej definicji budowli – takiej, która nie odwoływałaby się już do przepisów prawa budowlanego. W drugim wyroku TK uznał za konieczne jednolite opodatkowanie garaży wielostanowiskowych – według niższej stawki właściwej dla budynków mieszkalnych.

Budowla i budynek

Krytyka, która pojawiła się w trakcie publicznego konsultowania pierwszej wersji projektu, skłoniła Ministerstwo Finansów do korekty zaproponowanych definicji budynku i budowli. Przede wszystkim wprowadzony ma zostać jednoznaczny podział między budynkiem a budowlą. W przepisach zostanie zapisane, że budowlą jest obiekt niebędący budynkiem.

– Autorzy projektu wprowadzają jednak istotny wyjątek. Dotyczy on obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, występujące w kawałkach albo w postaci ciekłej lub gazowej, a którego podstawowym parametrem technicznym, wyznaczającym jego funkcję, jest pojemność – zwraca uwagę Adam Hellwig, doradca podatkowy, adwokat, partner w Paczuski Taudul Doradcy Podatkowi. Wyjaśnia, że chodzi tu o silosy „budynkowe”, czyli elewatory. Gdyby nie ten wyjątek, to spełniałyby one definicję budynku.

Ekspert podkreśla, że w ten sposób zostanie wprowadzone do przepisów to, co wynikało do tej pory z niekorzystnych dla podatników orzeczeń sądów administracyjnych. Chodzi zwłaszcza o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r. (III FPS 1/21). Wynikało z niej, że w stosunku do obiektów, takich jak zbiorniki, których podstawowym parametrem jest przestrzeń lub kubatura, a nie powierzchnia użytkowa, uzasadnione może być traktowanie ich na potrzeby podatku od nieruchomości jako budowli.

– Chociaż nowe przepisy można uznać za racjonalne w tym sensie, że regulują bardziej jednoznacznie opodatkowanie tego typu obiektów i sankcjonują praktykę orzeczniczą, to jednak tego typu wyjątki zaburzają spójność przepisów podatkowych – uważa Adam Hellwig.

Wzniesione, a nie wykonane

W obu definicjach budynku i budowli nie będzie już mowy o „wykonaniu” z wyrobów budowlanych. Tak było w pierwotnym projekcie, teraz resort finansów zamienił to sformułowanie na „wzniesione w wyniku robót budowlanych”.

– Wykonanie z materiałów budowlanych było pojęciem bardzo szerokim i podatnicy podnosili uzasadnione obawy, że taka przesłanka pozwoli na objęcie podatkiem różnego rodzaju w pełni prefabrykowanych urządzeń – mówi dr Adam Kałążny z Deloitte (patrz: komentarz w ramce).

Wbrew natomiast wcześniejszym zapowiedziom nie wprowadzono do nowej wersji projektu jednoznacznego zastrzeżenia, że chodzi o „wykonanie w wyniku robót budowlanych w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane”.

Całość techniczno-użytkowa

Ministerstwo Finansów usunęło z definicji budowli zaproponowany wcześniej warunek „całości techniczno-użytkowej”. Wymóg ten budził powszechną krytykę.

Zarazem jednak wprowadzono nowość – jako budowle opodatkowane będą również urządzenia budowlane. Chodzi tu o przyłącza oraz urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także inne urządzenia techniczne, związane z budynkiem lub budowlą, „bezpośrednio zapewniające możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem”.

Trwałe związanie z gruntem

Zmiana dotyczy też definicji „trwałego związania z gruntem”, choć nie jest ona taka, na jaką liczono. Nie został uwzględniony postulat, aby skorzystać z definicji, którą nakreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 września 2021 r. (III FPS 1/21). Sąd kasacyjny stwierdził wówczas, że jeśli obiekt ma być trwale związany z gruntem, to musi on być przytwierdzony do fundamentu tak, aby przeniesienie go prowadziło do uszkodzenia tego obiektu albo było związane z wykonaniem prac ziemnych.

Natomiast w nowej wersji projektu doprecyzowano, że trwałe powiązanie obiektu z gruntem ma zapewnić obiektowi stabilność i „możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka mogącym go zniszczyć, spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się na inne miejsce” (dodawany art. 1a ust. 1 pkt 2c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Kontenery i hale namiotowe

W załączniku do ustawy jako budowle nadal będą wymienione „obiekty kontenerowe”, tak MF zaproponowało to w pierwotnym projekcie nowelizacji. W uzasadnieniu resort wyjaśnia, że kontenery będą opodatkowane jako budowle wyłącznie wtedy, gdy będą trwale związane z gruntem. A więc te, które nie spełnią tej przesłanki, nie będą uznawane za budowle.

W praktyce jednak – jak zauważają eksperci – każdy kontener będzie opodatkowany, a to ze względu na zaproponowaną, wspomnianą już definicję „trwałego związania z gruntem”.

– Trudno wyobrazić sobie obiekt kontenerowy, który nie opiera się siłom przyrody – mówi Adam Kałążny.

Z proponowanego załącznika do ustawy znikły natomiast hale namiotowe. Oznacza to, że będą one opodatkowane wówczas, gdy spełnią definicję budynku. W przeciwnym razie w ogóle nie będzie od nich daniny.

Fotowoltaika

Z nowej wersji projektu jednoznacznie wynika, że opodatkowana będzie tylko część budowlana elektrowni fotowoltaicznych i magazynów energii. Będzie to wynikać wprost z art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

To oznacza, że podatkiem nie będą objęte urządzenia techniczne, takie jak: panele fotowoltaiczne, inwertery czy rozdzielnie.

– Nie powinno więc dojść do obniżenia opłacalności inwestycji w fotowoltaikę – komentuje Adam Hellwig.

Urządzenia techniczne

Z projektowanego załącznika znikły też wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia techniczne. Będą natomiast opodatkowane – jako budowle – urządzenia techniczne oraz wolno stojąca instalacja przemysłowa, ale wyłącznie w zakresie ich części budowlanych (art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Sieci telekomunikacyjne

Wskutek postulatów branży telekomunikacyjnej, która naciskała, aby urządzenia i nadajniki nie były opodatkowane, został przeformułowany pkt 12 załącznika do ustawy. Budowlą ma być „podbudowa słupowa dla linii kablowej, fundament, konstrukcja wsporcza, maszt, wieża, szafa i słupek telekomunikacyjny – wchodzące w skład sieci telekomunikacyjnej”.

Eksperci nadal jednak nie są pewni ostatecznego rezultatu nowelizacji dla firm z branży telekomunikacyjnej. Powodem tej niepewności jest dodanie do definicji budowli urządzeń budowlanych, o czym była mowa wyżej.

Stadiony

Z nowej wersji projektu jasno wynika, która część stadionu ma być opodatkowana jako budowla, a która jako budynek. Budowlą mają być: płyta boiska, tunel dla zawodników, trybuny (planowany pkt 2 załącznika do ustawy). Natomiast pozostała część stadionu będzie traktowana jako budynek, choć i tu są wątpliwości, bo bywa, że na trybunach nowoczesnych stadionów mieszczą się też biura.

Obiekty małej architektury

Z projektowanych przepisów ma jasno wynikać brak opodatkowania obiektów małej architektury. Z definicji obiektu budowlanego (art. 1a ust. 1 pkt 2a ustawy) będą bowiem wyłączone niewielkie obiekty stanowiące:

• obiekty kultu religijnego: kapliczki, krzyże przydrożne i figury,
• obiekty architektury ogrodowej: posągi i figurki ogrodowe, wodotryski, mostki i pergole, murowane grille, oczka wodne,
• obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki, wiaty na wózki dziecięce i rowery.

Garaże wielostanowiskowe

W nowej wersji projektu zostały doprecyzowane przepisy likwidujące odmienne dziś opodatkowanie miejsc garażowych w budynkach mieszkalnych.

Przypomnijmy, że sama zmiana w opodatkowaniu garaży jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2023 r. (SK 23/19). TK uznał za niekonstytucyjne obecne reguły, które uzależniają stawkę podatku od nieruchomości od wyodrębnienia garażu jako przedmiotu własności. Pierwotna wersja projektu zakładała, że podatek według niższej stawki (takiej jak dla mieszkań) będą płacić właściciele miejsc parkingowych w garażu wielostanowiskowym. Natomiast nowa wersja projektu zakłada niższe opodatkowanie niezależnie od tego, czy garaż jest wielostanowiskowy, czy indywidualny.

Zawsze będzie on opodatkowany niższą stawką, niezależnie od tego, czy jest założona dla niego odrębna księga wieczysta.©℗

Pozostało pole do nadinterpretacji

Ministerstwo Finansów wprowadziło do projektu kilka znaczących zmian. Przede wszystkim w definicji budynku i budowli zawarto zastrzeżenie, że muszą one być „wzniesione w wyniku robót budowlanych”. W pierwotnej wersji przepisów była mowa o „wykonaniu z użyciem materiałów budowlanych”. Wbrew pozorom to fundamentalna zmiana, szczególnie w kontekście definicji budowli. Wykonanie z materiałów budowlanych było pojęciem bardzo szerokim i podatnicy podnosili uzasadnione obawy, że taka przesłanka pozwoli na objęcie podatkiem w pełni prefabrykowanych urządzeń różnego rodzaju. Przesłanka „wykonania z użyciem wyrobów budowlanych” ryzyko to ogranicza, pod warunkiem, że podatnik będzie w stanie udowodnić, że dany obiekt nie powstał w wyniku robót budowlanych. Warto przy tym przypomnieć, że roboty budowlane to m.in. montaż.

Zastrzeżenia może budzić fragment dotyczący definicji budynku, zgodnie z którym z definicji tej wyłączony jest obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego funkcję jest pojemność. Jednocześnie taki obiekt wskazany jest w załączniku jako budowla. W praktyce oznacza to, że każdy obiekt (a więc nie tylko silos, zbiornik czy elewator), w którym teoretycznie można przechowywać materiały sypkie bądź w kawałkach, będzie opodatkowany jako budowla, czyli od swojej wartości, nawet jeśli jest budynkiem. Kryterium „podstawowego parametru technicznego” w postaci pojemności jest bowiem niejasne i bardzo szerokie. Przykładowo trudno nie zgodzić się, że w każdym magazynie, w którym materiały układa się na regałach, to pojemność jest „podstawowych parametrem technicznym wyznaczającym jego funkcję”.

Podobnie należy spojrzeć na dodanie do definicji budowli pojęcia urządzenia budowlanego, obejmującego m.in. „inne urządzenie techniczne, związane z budynkiem lub budowlą, bezpośrednio zapewniające możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem”. Nie wiemy, co w praktyce może oznaczać wskazany w przepisie „bezpośredni związek użytkowy”. Może to być de facto otwarty katalog urządzeń technicznych, o które będzie można arbitralnie rozszerzać definicję budowli.

Pomimo obaw zgłaszanych w konsultacjach publicznych zmieniła się definicja trwałego związku z gruntem, która wciąż jest bardzo szeroka i obejmuje wszystkie te przypadki, gdy obiekt opiera się czynnikom zewnętrznym niezależnym od człowieka, które nie mogą go przemieścić lub przesunąć. Ma to szczególnie znaczenie w kontekście obiektów kontenerowych, które są wskazane w załączniku jako budowle pod warunkiem, że są trwale związane z gruntem. W praktyce oznacza to, że każdy obiekt kontenerowy należący do przedsiębiorców będzie opodatkowany podatkiem od nieruchomości, ponieważ trudno wyobrazić sobie obiekt kontenerowy, który nie opiera się siłom przyrody. Jeśli posiada fundament, należy opodatkować go jako budynek, a jeśli nie ma fundamentu – jako budowlę.

Zmiany na plus dla podatników

Zmieniony projekt jest z pewnością korzystniejszy dla podatników w porównaniu do wersji pierwotnej. Dopracowano w nim także pewne mankamenty.

Pozostawiono obowiązującą zasadę, że obiekt mający cechy budynku nie może być budowlą. Doprecyzowano kwestie opodatkowania zbiorników i silosów, które mogą mieć cechy budynków (z przepisu wyraźnie jednak będzie wynikać, że są one opodatkowane jako budowle). Wprost wyłączono z opodatkowania niewielkie obiekty (w rozumieniu prawa budowlanego), czyli tzw. obiekty małej architektury. Oczywiście najwięcej zastrzeżeń w odniesieniu do pierwszej wersji projektu dotyczyło definicji budowli. Koncepcja pozostała ta sama – zasadniczo budowle będą wymienione w załączniku, który został jednak zmodyfikowany i doprecyzowany. Dodatkowo w samej ustawie ma się znaleźć zastrzeżenie, że u określonych kategorii obiektów (np. elektrowni fotowoltaicznych) opodatkowana będzie tylko część budowlana.

Porzucono również koncepcję opodatkowania budynków oraz budowli jako całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie oznacza to jednak, że urządzenia techniczne, które mają zwykle dużą wartość, nie będą mogły być opodatkowane jako budowle. Do budowli zaliczono bowiem urządzenia budowlane, które bezpośrednio zapewniają możliwość użytkowania budynku lub budowli zgodnie z ich przeznaczeniem.

Ujednolicono także – co należy podkreślić – zasady opodatkowania garaży w budynkach mieszkalnych. Aktualnie projekt przewiduje ich jednolite opodatkowanie (stawką właściwą dla mieszkań), bez względu na to, czy są to garaże wielostanowiskowe, czy indywidualne.

Warto także zwrócić uwagę na umożliwienie niektórym podatnikom złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na 2025 r. nie do końca stycznia, ale do końca marca. Wiąże się to z koniecznością zapoznania się ze zmianami, które zapewne będą opublikowane dopiero pod koniec roku. Idea słuszna, chociaż do samego rozwiązania legislacyjnego można mieć zastrzeżenia.

Będzie nadal wiele sporów o budowlę

Druga wersja projektu jest zaskakująca, ale generalnie należy ocenić kierunek zmian jako korzystny dla przedsiębiorców. Mamy realizację wcześniejszych zapowiedzi Ministerstwa Finansów, zwłaszcza dla branży OZE (odnawialnych źródeł energii). W elektrowniach fotowoltaicznych i magazynach energii mają być opodatkowane tylko części budowlane – zgodnie z oczekiwaniami branży i w duchu rozwoju tego sektora energetyki.

Najbardziej zaskakujące jednak wydaje się mocne przybliżenie zasad opodatkowania do prawa budowlanego. A przecież był to kluczowy powód orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i konieczności wprowadzenia zmian. W praktyce może się okazać, że dalej będziemy polegać na prawie budowlanym i detalach procesu budowlanego – choć w inny sposób niż dotychczas. Projekt przewiduje bowiem, że budynkiem i budowlą mogą być tylko takie obiekty, które są wzniesione w wyniku robót budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego. To powinno wykluczać opodatkowanie obiektów, które podlegają jedynie montażowi, na który nie trzeba uzyskiwać pozwolenia na budowę czy dokonywać innej formy zgłoszenia. Jest to racjonalne. Zarazem jednak takie rozwiązanie pozostawi przestrzeń dla różnych interpretacji. Wiele będzie też zależeć od praktyki administracji budowlanej. Wątpliwe jest natomiast dodanie definicji urządzenia budowlanego jako typu budowli. Dotychczas było to powodem licznych kontrowersji i pierwsza wersja nie obejmowała urządzeń budowlanych. Teraz wracają, choć w nieco zmienionym kształcie. Nie ma wątpliwości, że będzie to jeden z kluczowych obszarów sporów pomiędzy podatnikami a gminami.