Problem z sięganiem po preferencje w ryczałcie od dochodów spółek mają nie tylko firmy, które zostały zarejestrowane w końcówce poprzedniego roku, lecz także te, które powstały po przekształceniu z innego podmiotu.
W jednym i w drugim przypadku fiskus twierdzi, że nie są to podatnicy rozpoczynający działalność.
Jakie preferencje
Chodzi o prawo do:
- preferencyjnej 10-proc. stawki estońskiego CIT (to samo prawo przysługuje spółkom o statusie małego podatnika),
- niezatrudniania w pierwszym roku (w którym wybrano ryczałt) minimum trzech pracowników.
Przypomnijmy, że zasadniczo, aby wybrać ryczałt od dochodów spółek (potocznie zwany estońskim CIT), trzeba spełnić wiele wymogów wymienionych w art. 28j ustawy o CIT. Jeden z nich (ust. 1 pkt 3) dotyczy zatrudnienia co najmniej trzech osób w przeliczeniu na pełne etaty, przez co najmniej 300 dni w roku podatkowym (osoby te nie mogą być udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami spółki). W przypadku innego rodzaju umowy niż umowa o pracę spółka musi ponadto wydawać miesięcznie na zatrudnienie co najmniej trzech osób kwotę stanowiącą co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw (gdy sama w związku z tymi wypłatami jest płatnikiem PIT lub składek ZUS).
Ulgowo są traktowani tzw. mali podatnicy oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej. Dla tych ostatnich nie przewidziano określonego wymogu zatrudnienia w roku rozpoczęcia działalności. Natomiast począwszy od drugiego roku podatkowego, podatnik musi co roku zwiększać zatrudnienie o co najmniej jeden etat w pełnym wymiarze czasu pracy, aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia co najmniej trzech osób (art. 28j ust. 2 ustawy o CIT).
Spóźniony wybórlub przekształcenie
W artykule „Spóźniona decyzja o wyborze estońskiego CIT oznacza brak ulgi w zatrudnieniu” (DGP nr 162/2024) zwróciliśmy uwagę na problem spółki, która została utworzona i 22 grudnia 2023 r. została wpisana do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym), ale zawiadomienie o wyborze estońskiego CIT (ZAW-RD) złożyła dopiero na koniec stycznia 2024 r.
Wcześniej, bo na koniec grudnia 2023 r., spółka zamknęła księgi oraz sporządziła sprawozdanie finansowe. Taki obowiązek ma każdy podatnik przed przejściem na estoński CIT (art. 28j ust. 5 ustawy o CIT). Z uwagi na to, że w tym okresie spółka nie dokonała żadnych czynności gospodarczych, jej sprawozdanie finansowe wykazywało pozycje zerowe. Wyjątek stanowiły pozycje dotyczące wkładów pieniężnych wniesionych przez wspólników na pokrycie jej kapitału zakładowego.
Mimo to fiskus oraz WSA w Gdańsku z 6 sierpnia br. (sygn. I SA/Gd 400/24) uznali, że spółka ta nie jest podatnikiem rozpoczynającym działalność. Nie przekonał ich argument, że podjęła ona pierwsze działania gospodarcze dopiero w styczniu, gdy już wybrała estoński CIT.
Ten sam problem mają spółki powstałe wskutek przekształcenia innego podmiotu. Chodzi o spółki z o.o., akcyjne, proste spółki akcyjne, komandytowe i komandytowo-akcyjne, które powstały z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, spółki cywilnej lub jawnej.
Gdyby uznać, że po przekształceniu rozpoczęły one działalność, to przysługują im wspomniane przywileje podatkowe. Tak też twierdzą same spółki. Podkreślają, że wcześniej istniejący podmiot albo był transparentny podatkowo (jak spółki jawna i cywilna), albo była to jednoosobowa działalność gospodarcza.
Z kolei argumentem dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest to, że zgodnie z art. 93a ordynacji podatkowej spółki przekształcone „wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki”. Można więc uznać, że nie są one nowym podmiotem, tylko kontynuują działalność poprzednika.
Co wynika z objaśnień MF, a co z interpretacji dyrektora KIS
Obecne stanowisko dyrektora KIS przynajmniej pośrednio przeczy temu, które zaprezentował minister finansów w objaśnieniach podatkowych z 23 grud nia 2021 r. „Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek”.
Na stronie 26, w przykładzie 15 odniósł się do sytuacji jednoosobowego przedsiębiorcy, który przekształcił się w jednoosobową spółkę z o.o. Pytanie dotyczyło tego, czy taka spółka może wybrać estoński CIT. Minister wyjaśnił, że nie ma ku temu jakichkolwiek przeszkód.
„Przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. 1 pkt 5–6, a więc nie ogranicza w żaden sposób prawa do skorzystania z ryczałtu. Ponadto Piotr Nowak sp. z o.o. jest podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą” – wyjaśnił minister.
Ostatnie zdanie sugerowałoby więc, że przekształceni, którzy wybrali estoński CIT, powinni być traktowani preferencyjnie.
Nic takiego jednak nie ma miejsca. Treść objaśnień nie została wprawdzie zmieniona, ale stanowisko fiskusa już tak.
Przypomnijmy, że stosowanie się do objaśnień podatkowych MF chroni podatnika, zgodnie z art. 14n par. 4 pkt 1 ordynacji podatkowej.
W interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.261. 2024.2.ED) dyrektor KIS stwierdził, że jednoosobowa spółka z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, nie ma prawa do preferencji w estońskim CIT przewidzianych dla podatników rozpoczynających działalność.
Spółka uważała inaczej. Przywołała wspomniany przykład 15 z objaśnień MF, gdzie wyraźnie pada stwierdzenie, że „Piotr Nowak sp. z o.o. jest podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą”.
W wydanej interpretacji dyrektor KIS nie odniósł się do tego argumentu. Przypomniał natomiast art. 93a par. 4 ordynacji podatkowej i przewidzianej w nim zasady sukcesji generalnej, która zakłada, iż „jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych”.
Dyrektor KIS przywołał też orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że „podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. W wyniku przekształcenia przekształcany podmiot nadal funkcjonuje w zmienionej formie” (patrz: wyroki z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1121/12, i z 26 maja 2015 r., II FSK 1208/13).
Takie samo negatywne stanowisko dyrektora KIS znajdziemy w interpretacjach z: 28 kwietnia 2023 r. (0111-KDIB1-1.4010.60.2023.1.RH), 5 maja 2023 r. (0114-KDIP2-1.4010. 44.2023.1.MW), 23 czerwca 2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.224. 2023.1.ASK), 21 listopada 2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.542. 2023.1.MC) i 21 lutego 2024 r. (0111-KDIB2-1.4010.568.2023. 1.AJ). Dotyczyły one spółek z o.o. powstałych z przekształcenia: spółki jawnej, komandytowo-akcyjnej, cywilnej lub jednoosobowej spółki z o.o. Problem jest więc szeroki.
Gdzie jednolitość?
Z nowym stanowiskiem fiskusa nie zgadza się Łukasz Kosonowski, doradca podatkowy i partner w MDDP. Wskazuje, że podatnikiem CIT są spółki o określonej formie, np. spółka z o.o., a nie np. jednoosobowa działalność gospodarcza.
– Jest to więc jak najbardziej nowy podatnik CIT – uważa ekspert.
Zwraca też uwagę na to, że dyrektor KIS narusza w interpretacjach indywidualnych podstawowe reguły postępowania, ponieważ prezentuje stanowisko niezgodne z treścią objaśnień podatkowych. A zgodnie z art. 14a par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej minister finansów, wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego (objaśnienia podatkowe), „dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe”.
– Zaakceptowanie nowych interpretacji jako prawidłowych oznaczałoby aprobatę dla działań, które nie mają nic wspólnego z podstawowymi regułami postępowania interpretacyjnego, w tym ogólnych zasad postępowań podatkowych, takich jak choćby zasada zaufania do organów podatkowych. Pozostaje mieć nadzieję, że kwestie te będą zauważane na poziomie sądów administracyjnych – podsumowuje ekspert MDDP. ©℗
Zmiana reguł w trakcie gry wymaga krytyki
/>
W 2022 r. wiele podmiotów, które działały w formie spółek transparentnych podatkowo bądź jednoosobowej działalności gospodarczej, zniechęciło się zmianami w zasadach opłacania składki zdrowotnej i dlatego zaczęły szukać korzystniejszych rozwiązań. Remedium miało być np. przekształcenie w spółkę z o.o. i wybór estońskiego CIT.
Ministerstwo Finansów ewidentnie do tego zachęcało, wyłączając przekształcenia z czynności restrukturyzacyjnych, które czasowo uniemożliwiają wybór takiej formy opodatkowania. Korzystne stanowisko zaprezentowało też w objaśnieniach podatkowych.
Tym większym szokiem stała się zmiana stanowiska zapoczątkowana interpretacją dyrektora KIS z 5 maja 2023 r. O ile nie oznacza ona automatycznej utraty prawa do 10 proc. ryczałtu przez spółki przekształcone (nadal mogą mieć one status małego podatnika), o tyle bardzo problematyczna może być konieczność zatrudnienia przez nie trzech pracowników w pierwszym roku działania. Podejmując decyzję o restrukturyzacji, były one przeświadczone, że nie mają takiego obowiązku.
Nie zgadzam się ze stanowiskiem dyrektora KIS, ponieważ, przypomnę, na gruncie przepisów o CIT podatnik powstaje z chwilą wpisu spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego. Jest to więc niewątpliwie nowy podatnik CIT, bo wcześniej był to albo podatnik PIT, albo spółka transparentna podatkowo.
Jest to spójne z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, który zwalnia podatnika rozpoczynającego działalność z obowiązku badania struktury przychodowej poprzedniego roku podatkowego. Jest to także logiczne, ponieważ spółka powstała z przekształcenia podatnika PIT nie ma co badać. Uprzednio osiągane były wyłącznie przychody w rozumieniu PIT (a przepis umiejscowiony w ustawie CIT odwołuje się do przychodów CIT).
Jestem natomiast mniejszą optymistką, jeśli chodzi o możliwość powołania się na moc ochronną objaśnień podatkowych i zawarty w nich przykład 15.
