Podatnicy odpowiedzi mogą szukać w praktyce organów podatkowych. Pomocne jest też orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE.
W praktyce gospodarczej zdarza się, że podatnik otrzymuje od kontrahenta materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez tego kontrahenta finalny produkt. Przetwarzanie może polegać wyłącznie na użyciu materiałów powierzonych przez kontrahenta albo podatnik może zużywać (dodawać) w procesie przetwarzania swoje własne materiały w celu wytworzenia finalnego produktu.
W tym drugim przypadku na gruncie ustawy o VAT pojawia się wątpliwość, czy przetwarzanie należy potraktować jako dostawę towarów, czy może świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji czynności podmiotu przetwarzającego obejmują zarówno usługi wykonywane na powierzonym materiale, jak i dostawę części materiałów niezbędnych dla świadczenia tej usługi.
Podatnicy mają wówczas kłopot – nie wiedzą, czy powinni taką transakcję wykazać jako świadczenie usług czy też dostawę towarów. Wątpliwości tych nie rozwiewają przepisy ustawy o VAT. Brak jest w nich bowiem regulacji, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby, w jakich przypadkach czynności przerobu powinny być klasyfikowane jako usługa, a kiedy powinny one podlegać opodatkowaniu jako dostawa towarów. Wskazówek w tym zakresie należy zatem szukać w praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Ważne, kto jest właścicielem większości materiałów
Z interpretacji ministra finansów (MF) wynika, że czynnikiem determinującym sposób kwalifikacji czynności - jako usługi bądź dostawy towarów - jest wartość zaangażowanych przez wykonawcę materiałów własnych. W interpretacji indywidualnej z 9 marca 2016 r. (IPTPP2/4512-637/15-3/SM) MF uznał np., że w sytuacji gdy materiały powierzone w ujęciu wartościowym stanowią mniej niż 50 proc. w stosunku do materiałów własnych, to taką transakcję na gruncie ustawy o VAT należy uznać za dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Nie ma przy tym znaczenia udział ilościowy materiałów własnych. Podobne stanowisko MF zajął m.in. w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2013 r. (nr IPTPP2/443-338/13-2/KW).
Sądy są innego zdania
Z linią interpretacyjną przyjętą przez MF nie zgadzają się jednak sądy administracyjne. W wyroku z 17 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1154/11) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że koncepcja przyjmująca kryterium proporcji wartości towarów własnych wykonawcy i powierzonych przez zleceniodawcę za jedyny czynnik determinujący klasyfikację transakcji jest błędna. Według NSA ograniczenie się do jednego kryterium pozostaje w sprzeczności z wypracowaną przez TSUE koncepcją świadczeń złożonych. Decyzja w zakresie kwalifikacji danej czynności powinna zatem opierać się na wielu miernikach, m.in. która z czynności (dostawa czy usługa) jest dominująca. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE (np. sprawa C-139/84), możliwa jest sytuacja, gdy mimo 100-proc. zaangażowania materiałów powierzonych transakcja powinna być uznana za dostawę towarów. Dzieje się tak wtedy, gdy w wyniku przerobienia powierzonych materiałów powstaje zupełnie nowy produkt, pełniących inne funkcje niż materiał powierzony.
Istota prawidłowej kwalifikacji
Prawidłowe zakwalifikowanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT ma kluczowe znaczenie dla poprawnego rozliczenia transakcji. Jest to szczególnie istotne w przypadku wykonywania czynności na rzecz zagranicznego kontrahenta nieposiadającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W takim bowiem przypadku świadczenie usług podlega opodatkowaniu w kraju jego siedziby i tym samym nie podlega opodatkowaniu polskim VAT. Prawidłowa klasyfikacja transakcji wpływa również na prawidłowe wypełnienie obowiązków dokumentacyjnych.
W przypadku uznania czynności polegających na przerobie materiału powierzonego za usługę podatnik wystawia bowiem fakturę ze wskazaniem, że VAT zostanie rozliczony przez nabywcę usługi. Nie ma przy tym znaczenia, gdzie usługa została faktycznie wykonana i czy finalny wyrób został wywieziony na terytorium innego państwa.
Czy budynek z umowami najmu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w VAT
Czy budynek z umowami najmu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w VAT

Zobacz również
Inaczej jest w przypadku uznania transakcji za dostawę towarów. Podatnik musi wówczas zweryfikować, czy transakcja stanowi opodatkowaną stawką 0 proc. VAT dostawę wewnątrzwspólnotową bądź eksport – w obu przypadkach finalny wyrób musi opuścić terytorium kraju – czy też krajową dostawę towarów (co do zasady 23 proc. VAT).
Jest ryzyko
Brak przepisów ustawy o VAT oraz niejednolite stanowisko sądów i MF powodują po stronie podatników ryzyko, że w przypadku zmiany przez organ podatkowy kwalifikacji czynności na materiale powierzonym przez zagranicznych kontrahentów z usługi na dostawę towarów podatnik może być zobowiązany do opodatkowania transakcji według podstawowej stawki VAT. Po stronie podatnika może powstać wówczas zaległość podatkowa, którą będzie musiał uregulować wraz z odsetkami za zwłokę.
Z uwagi na brak jednoznacznych przepisów w omawianym zakresie przedsiębiorcy, dla których wykonywanie czynności przerobu stanowi ważną część prowadzonej działalności gospodarczej, powinni rozważyć wystąpienie do MF z wnioskiem o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w celu potwierdzenia prawidłowości kwalifikacji dla potrzeb VAT dokonywanego przez nich przerobu.
Jak wskazuje przykład, błędna kwalifikacja transakcji może bowiem wpłynąć niekorzystnie na ich sytuację finansową.
PRZYKŁAD
Dla niemieckiej firmy
STAN FAKTYCZNY
Podatnik świadczył w styczniu 2016 r. na rzecz niemieckiego kontrahenta, który nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dwa rodzaje usług:
1. Polegającą na wytwarzaniu części do pojazdów z materiałów w powierzonych przez kontrahenta. Poza materiałami powierzonymi do produkcji podatnik wykorzystywał materiały własne. Ich wartość w stosunku do wartości materiałów powierzonych przekraczała 50 proc. Finalnym odbiorcą gotowych części do pojazdów była polska spółka, która nabywała je od kontrahenta niemieckiego (transport części odbywał się w Polsce).
2. Polegającą na naprawie części do pojazdów. Kontrahent przekazał podatnikowi do naprawy uszkodzone części do pojazdów. W celu dokonania naprawy podatnik zużywał materiały własne. Ich wartość w stosunku do wartości powierzonych części do pojazdów przekraczała 50 proc. Finalnym odbiorcą naprawionych części do pojazdów była polska spółka, która nabywała je od kontrahenta niemieckiego (transport części odbywał się w Polsce).
Podatnik zakwalifikował obie transakcje jako usługi. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej - w tym przypadku Niemcy. W związku z tym podatnik uznał, że transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce i wykazał ją w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. jako świadczenie usług poza terytorium kraju w kwocie 100 000 zł (50 000 zł = 1 usługa).
ANALIZA
W przypadku pierwszej usługi polegającej na wytworzeniu nowego towaru (części do pojazdów) organy podatkowe mogą uznać, że stanowi ona dostawę towarów. Ryzyko takiej klasyfikacji wynika z tego, że udział materiałów należących do podatnika w wartości powierzonych części przekracza 50 proc. oraz na skutek wykonania prac na materiale powierzonym powstaje zupełnie inny towar (o innych cechach i funkcjonalności) niż materiały powierzone do jego produkcji.
W takim przypadku organ podatkowy może uznać, że:
● podatnik powinien opodatkować VAT w Polsce prace na materiale powierzonym,
● w związku z brakiem takiego opodatkowania po stronie podatnika powstała zaległość podatkowa w kwocie 11 500 zł (50 000 zł x 23 proc.),
● podatnik jest zobowiązany do zapłaty do urzędu skarbowego VAT należnego w kwocie 11 500 zł wraz z odsetkami za zwłokę (uwaga – w przypadku wykrycia nieprawidłowości w VAT przez organy podatkowe stopa odsetek od zaległości podatkowych wynosi 150 proc. stopy podstawowej).
W przypadku drugiej usługi ryzyko uznania przez organy podatkowe, że prace na materiale powierzonym stanowią towar, jest niższe. Na skutek wykonania prac przez podatnika nie powstaje żaden inny produkt niż ten, który został przez kontrahenta powierzony w celu wykonania prac. Zarówno bowiem materiałem powierzonym, jak i produktem finalnym jest co do zasady ten sam towar – części do pojazdów.
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).