Im dłuższa kontrola celno-skarbowa, tym więcej odsetek za zwłokę dla fiskusa

Czy skarbówka może się domagać odsetek za zwłokę, nawet gdy naczelnik urzędu celno-skarbowego prowadził kontrolę dłużej niż przez trzy miesiące? Z większości wyroków wynika, że tak.

Ale jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie wciąż w sądach administracyjnych nie ma. Niektóre sądy uważają za niedopuszczalne to, że budżet zarabia na opieszałości fiskusa.

Spór w tej sprawie jest wciąż daleki od ostatecznego rozstrzygnięcia, bo nie zapadły jeszcze wyroki sądu kasacyjnego.

Ile czasu

Problem nie dotyczy postępowań poprzedzonych (bądź nie) zwykłą kontrolą podatkową. Tu urząd skarbowy musi się spieszyć, jeżeli chce odsetek za każdy dzień zwłoki podatnika. Tak wynika z ordynacji podatkowej.

Ponadto czas trwania takich zwykłych kontroli (podatkowych) jest co do zasady ograniczony rocznymi limitami wskazanymi w art. 55 prawa przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.). Od tej zasady są wprawdzie wyjątki (np. gdy kontrola dotyczy zasadności zwrotu VAT), ale reguła ma zastosowanie.

Inaczej jest przy kontrolach celno-skarbowych. Te są prowadzone na podstawie innej ustawy – o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm). W niej nie ma takiego motywatora dla kontrolerów jak w ordynacji podatkowej i w prawie przedsiębiorców (patrz: art. 65 pkt 2).

A skoro go nie ma, to sprawa jest oczywista: naczelnik urzędu celno-skarbowego może prowadzić kontrolę celnoskarbową nawet i przez trzy lata, a w tym czasie podatnikowi biegną odsetki za zwłokę od potencjalnej zaległości (jeśli wykryją ją kontrolerzy).

Takiego zdania były np. wojewódzkie sądy administracyjne: w Gdańsku w wyroku z 16 lipca 2024 r. (sygn. akt I SA/Gd 383/24 i I SA/Gd 372/24), w Łodzi w wyrokach z 4 lipca br. (I SA/Łd 204/24 i I SA/Łd 205/24) i z 21 listopada 2023 r., (I SA/Łd 769/23) oraz w Białymstoku w orzeczeniu z 17 kwietnia 2024 r. (I SA/Bk 60/24).

Jak temu zapobiec

Co zatem może zrobić podatnik, aby w trakcie kontroli celno-skarbowej odsetki mu jednak nie biegły?

– Wydaje się, że ustawodawca chciał w ten sposób zachęcić podatników, aby dobrowolnie korygowali rozliczenia po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, a najlepiej, żeby robili to jeszcze przed jej wszczęciem – komentuje Przemysław Antas, radca prawny i partner w Ontilo.

Możliwości podatnika są jednak ograniczone. W praktyce jedyną opcją jest skorygowanie deklaracji podatkowej:

• jeszcze przed wszczęciem kontroli albo
• w ciągu 14 dni od jej zakończenia (zgodnie z art. 83 ust. 3 ustawy o KAS). Korekta złożona po tym terminie jest bezskuteczna.

Problem polega jednak na tym, że jeżeli podatnik już raz skoryguje deklarację, to potem nie będzie mógł wycofać skutków tej korekty (art. 83 ust. 1c ustawy o KAS). Innymi słowy, od korekty nie ma już odwrotu, chyba że podatnik wygra w sądzie.

Ale wygrana nie jest wcale pewna, co pokazują wyroki.

Brak ograniczenia

Co do zasady naliczanie odsetek od zaległości podatkowych nie jest niczym zaskakującym. Wyjątki od tej zasady zostały przewidziane m.in. w art. 54 par. 1 ordynacji podatkowej. Z pkt 7 tego przepisu wynika, że odsetki nie są naliczane za okres „od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania”.

Problem polega na tym, że takie ograniczenie w naliczaniu odsetek dotyczy wyłącznie postępowania podatkowego. Nie dotyczy ono kontroli celno-skarbowych, które z założenia dotyczą poważniejszych nieprawidłowości podatkowych.

Te kontrole są prowadzone na podstawie art. 54–94 ustawy o KAS. Tu nie obowiązuje ograniczenie w naliczaniu odsetek za zwłokę. Co prawda kontrola celno-skarbowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu trzech miesięcy (art. 63 ustawy o KAS), ale fiskus ma prawo przedłużyć ten termin. Musi tylko powiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia (art. 63 ust. 2).

Mogą trwać latami

Jeśli więc kontrola celno-skarbowa jest wyjątkowo skomplikowana, to może trwać latami, co potwierdzają sprawy rozstrzygane obecnie przez sądy administracyjne, m.in. we wspomnianym już wyroku WSA w Gdańsku z 16 lipca br.

Chodziło o przedsiębiorcę, u którego kontrola celno-skarbowa trwała dwa i pół roku. Po niej zostało wszczęte postępowanie wymiarowe. Przedsiębiorca zapłacił zaległy PIT za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Uważał jednak, że ma prawo odzyskać odsetki za cały okres długotrwałej kontroli celnoskarbowej na podstawie art. 54 par. 1 pkt 7 ordynacji podatkowej.

Przywołał wspomniane już wyroki TK i WSA w Krakowie.

Sąd w Gdańsku nie miał jednak wątpliwości, że odsetki zostały naliczone prawidłowo. Podkreślił, że orzeczenie TK odnosi się do nieobowiązującej już ustawy, a kontrola celno-skarbowa jest czymś diametralnie innym niż kontrola skarbowa, co do której wypowiedział się trybunał.

Przeciw opieszałości

Dwa i pół roku trwała też kontrola celno-skarbowa w sprawie rozstrzygniętej prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z 19 października 2022 r. (SA/Kr 594/22). Spór toczył się o odsetki wynoszące aż ok. 4 mln zł.

W tym wypadku jednak sprawa zakończyła się pomyślnie dla podatnika.

Krakowski sąd nawiązał do orzeczenia z 10 listopada 2011 r. (SK 2/10), w którym Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnął identyczny problem, tyle że na tle innej ustawy, już nieobowiązującej – o kontroli skarbowej. Trybunał uznał za niekonstytucyjne to, że na podstawie tej ustawy fiskus mógł naliczać odsetki w czasie przedłużających się kontroli skarbowych.

Teraz, przy obecnych regulacjach mamy więc do czynienia ze zjawiskiem wtórnej niekonstytucyjności – uznał m.in. WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z 19 października 2022 r. (I SA/Kr 594/22).

Taki sam był finał spraw rozstrzygniętych przez wojewódzkie sądy w Łodzi (wyrok z 7 marca br., I SA/Łd 3/24) i w Szczecinie (wyrok z 31 stycznia br., I SA/Sz 563/23), ale te wyroki są wciąż nieprawomocne.

Zdaniem tych składów orzekających kontrola celno-skarbowa nie odbiega aż tak bardzo od kontroli skarbowej, żeby uznać, iż wyrok TK nie ma już znaczenia. Naczelnik urzędu celno-skarbowego nie może więc prowadzić długotrwałej kontroli celno-skarbowej bez żadnych konsekwencji.

Wyrok TK już nieistotny…

Zdaniem Przemysława Antasa stanowisko to, choć korzystne dla podatników, jest dyskusyjne. Jego zdaniem obecne reguły prowadzenia kontroli celnoskarbowej są jednak odmienne.

– W poprzednim stanie prawnym inny był związek przepisów o ordynacji podatkowej z przepisami regulującymi kontrolę skarbową. Kontrola skarbowa bardziej przypominała postępowanie podatkowe niż klasyczną kontrolę i dlatego stosowało się do niej odpowiednio całą ordynację podatkową. Było to w istocie postępowanie wymiarowe, które w większości przypadków kończyło się wydaniem decyzji i w ramach którego można było opcjonalnie przeprowadzić klasyczną kontrolę podatkową – przypomina Przemysław Antas.

Obecne reguły są inne – kontrola celno-skarbowa nie jest postępowaniem wymiarowym, a przepisy ordynacji podatkowej są stosowane w bardzo ograniczonym zakresie.

– Ustawodawca mógł więc uznać, że przewlekle prowadzone czynności kontrolne nie powodują przerwania naliczania odsetek w przeciwieństwie do przypadku postępowań podatkowych – dodaje ekspert.

…ale zmiany konieczne

Czy jednak ustawodawca miał rację?

– Nawet jeśli kiedyś miało to sens, to należałoby jednak myśleć o nowelizacji – twierdzi Przemysław Antas.

Wskazuje, że kontrole celno-skarbowe nie są już wszczynane wyrywkowo, a na podstawie analizy ryzyka. Podatnik przez czas trwania kontroli ma też zablokowaną możliwość skorygowania rozliczeń, a więc nie może sprawić, aby odsetki od zaległości nie były naliczane.©℗

Konstytucyjne standardy wciąż obowiązują

Należy przypomnieć, że naczelnik urzędu celno-skarbowego ma standardowo trzy miesiące na zakończenie kontroli celno-skarbowej. Przedłużenie tego terminu powinno być absolutnym wyjątkiem, który wymaga przekonującego uzasadnienia. Jeśli do tego dojdzie, to podatnik powinien aktywnie walczyć o respektowanie swoich praw i w razie potrzeby skierować sprawę do sądu administracyjnego.

Przekonują mnie argumenty o wtórnej niekonstytucyjności zaprezentowane w wyroku krakowskiego WSA z 19 października 2022 r. Uważam, że stanowisko sądu powinno być istotną wskazówką dla ustawodawcy przy tworzeniu nowych przepisów w taki sposób, aby prawa podatników były respektowane, a konstytucyjne standardy prowadzenia kontroli urzeczywistniane. Istota kontroli celno-skarbowej nie uzasadnia odstępstwa od tych zasad.