Samochód osobowy. Wykup z leasingu i co dalej? Skutki podatkowe

W odpowiedzi na to pytanie skupiamy się głównie na konsekwencjach wykupienia samochodu (osobowego) po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną. Ale omawiamy też skutki wykupienia samochodu przez spółkę, a następnie przekazania tego pojazdu z jej majątku do majątku prywatnego wspólników. Warto podkreślić, że zarówno leasing operacyjny, jak i finansowy mogą prowadzić do nabycia przedmiotu umowy – czy to z chwilą zapłaty ostatniej raty (jak w leasingu finansowym), czy to wskutek zapłaty określonej w umowie kwoty wykupu (w leasingu operacyjnym). Podstawowe różnice, zwłaszcza podatkowe, między leasingiem operacyjnym a finansowym wskazujemy w ramce. W dzisiejszym poradniku omawiamy też skutki innej czynności, która polega nie na wykupie samochodu z leasingu, ale na przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z tej umowy na inny podmiot (czyli cesji).

Na cele prywatne

Po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego korzystający może wykupić samochód, z tym że jest to już odrębna czynność – dostawa towaru – niezwiązana z samą umową leasingu operacyjnego (usługą). Dlatego zawierana jest w tym celu odrębna umowa. Taka dostawa jest opodatkowana VAT i dlatego dotychczasowy leasingodawca wystawia na nabywcę fakturę.

Natomiast przeznaczenie samochodu na cele prywatne w momencie jego wykupu z leasingu nie podlega już opodatkowaniu ani VAT, ani podatkiem dochodowym.

Nie stosujemy tu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten uznaje za dostawę towarów (opodatkowaną) przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jeśli natomiast podatnik wykupi samochód z leasingu na cele osobiste, to nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wykupowej. W konsekwencji przeznaczenie samochodu na cele prywatne nie podlega VAT.

Potwierdził to dyrektor KIS w licznych interpretacjach, m.in. z 15 kwietnia 2024 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.115. 2024.1.EW), gdzie czytamy: „Wykupienie przez panią samochodu osobowego na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, gdyż przy nabyciu (wykupie) samochodu nie będzie przysługiwało pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym nie powstanie u pani obowiązek zapłaty VAT”.

W takiej sytuacji nie jest opodatkowane również dalsze rozporządzanie takim autem (wykupionym na cele prywatne) niezależnie od tego, czy podatnik je sprzeda, podaruje, czy w inny sposób przekaże do używania. W takim przypadku mamy do czynienia ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, czyli rozporządzaniem własnym majątkiem (prywatnym).

Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacjach z 27 czerwca 2024 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.240.2024.1.DS) i z 2 lipca 2024 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.233.2024.3.NF). Organ wyjaśnił: „Jeśli osoba fizyczna dokonuje zbycia swojego majątku prywatnego, a czynność ta jest wykonywana jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, że działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

W interpretacji z 2 maja 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.148.2024.1.MMA) dyrektor KIS dodał: „Przyjęcie, że dany podmiot, sprzedając towar (np. samochód), działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną)”. Jako przejaw takiej aktywności organ wymienił:

• działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży samochodu, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia,
• prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług handlu samochodami.

Przy czym – jak zaznaczył – na „handlową” aktywność musi wskazywać ciąg tego rodzaju działań, a nie podjęcie jednorazowej (okazjonalnej) czynności.

Po wykupieniu samochodu na cele prywatne nie trzeba korygować podatku naliczonego odliczonego od faktur za raty leasingowe oraz za wydatki związane z eksploatacją auta ponoszone w trakcie trwania umowy leasingu – wyjaśnił dyrektor KIS w wielu interpretacjach, m.in. z 19 marca 2024 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.31.2024.1.ID). Przypomniał, że leasing operacyjny jest usługą (art. 8 ustawy o VAT), a leasingo biorca, otrzymując faktury dokumentujące usługę, nabywa prawo do korzystania z samochodu, a nie prawo własności towaru. VAT od tych wydatków odlicza się na bieżąco, a nie jak przy nabyciu na własność – jednorazowo, z góry.

Natomiast wykup jest odrębną czynnością – dostawą towaru – niezwiązaną z samą umową leasingu ani wydatkami eksploatacyjnymi, które były ponoszone na bieżąco w trakcie umowy leasingu. „W momencie zakończenia umowy leasingu nie ma zatem konieczności korygowania dokonanych odliczeń kwot podatku naliczonego od opłat leasingowych za okresy rozliczeniowe, kiedy samochód służył prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT” – wyjaśnił dyrektor KIS.

Dodał, że podobnie jest z wydatkami eksploatacyjnymi. „Wydatki te związane są z używaniem pojazdu na podstawie umowy leasingu i ich odliczenie odbywa się na bieżąco, zatem istnieje możliwość weryfikowania tego odliczania na bieżąco” – wskazał organ. Natomiast wykup samochodu z leasingu jest już odrębną czynnością – dostawą towaru – niezwiązaną z samą umową leasingu, jak i wydatkami eksploatacyjnymi ponoszonymi na bieżąco – przypomniał organ.

Należy natomiast pamiętać, że ten, kto kupi taki samochód (od osoby zbywającej swój prywatny majątek), musi zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2 proc.

Darowizna po wykupie

Od darowizny samochodu wykupionego z leasingu na cele prywatne nie ma VAT, jako czynność nieodpłatna nie powoduje ona powstania przychodu po stronie darczyńcy. Potwierdził to dyrektor KIS w licznych interpretacjach, m.in. z: 10 czerwca 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.228.2024.1.AAR), 29 stycznia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.623.2023.5.AA), z 23 stycznia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.917.2023.1.WN).

O jedną z nich wystąpił przedsiębiorca, który po wykupieniu samochodu osobowego z leasingu operacyjnego nie planował dłużej wykorzystywać go w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym nie zamierzał księgować faktury wykupowej, odliczać wykazanego na niej VAT ani wprowadzać samo chodu do ewidencji środków trwałych. Chciał natomiast podarować auto żonie. Nie prowadzi ona działalności gospodarczej i samochód będzie wykorzystywać tylko do celów osobistych.

Dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem, że taka darowizna będzie bez VAT. Nie będzie miał tu zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro bowiem podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wykupie samochodu, to nieodpłatne przekazanie tego auta (w tym także darowizna) nie będzie opodatkowane VAT, bez względu na cel, na który zostanie ono przekazane – zapewnił dyrektor KIS w interpretacji z 2 lipca 2024 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.233.2024.3.NF). Zgodził się, że będzie to już rozporządzenie majątkiem prywatnym, przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało odliczenie VAT.

Identycznie dyrektor KIS stwierdził w interpretacji z 27 czerwca 2024 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.240.2024.1.DS): „w momencie darowizny nie będzie pan działał w charakterze podatnika podatku VAT, a czynność ta nie nosi znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. (…) Darowizna stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności, wobec tego zbycie samochodu stanowiącego majątek prywatny skutkuje tym, że czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast, jak wynika z interpretacji z 26 lutego 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.682.2023.3.MŻA), inne będą skutki darowizny samochodu wykupionego z leasingu, jeżeli w dacie darowizny nadal będzie on środkiem trwałym w działalności gospodarczej podatnika (darczyńcy).

W takiej sytuacji darowizna – mimo że dokonana na rzecz osoby niebędącej przedsiębiorcą (w interpretacji chodziło o ojca podatnika) – będzie czynnością opodatkowaną VAT. Będą bowiem spełnione łącznie wszystkie warunki wymienione w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT:

• nieodpłatnego przekazania dokonuje podatnik VAT,
• przekazany samochód należy do jego przedsiębiorstwa (jest jego środkiem trwałym),
• w stosunku do tego pojazdu podatnikowi (darczyńcy) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykupu tego auta z leasingu.

Z opisu stanu faktycznego wynikało bowiem, że po zakończeniu umowy leasingu podatnik (darczyńca) odliczał 50 proc. VAT wynikającego z otrzymanych faktur (w tym z faktury wykupowej), ponieważ wykorzystywał samochód na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele prywatne.

W takiej sytuacji podstawą opodatkowania VAT będzie aktualna wartość rynkowa auta, czyli – jak wyjaśnił dyrektor KIS – cena, jaką darczyńca uzyskałby za samochód w dniu przekazania go nieodpłatnie ojcu w darowiźnie (art. 29a ust. 2 ustawy o VAT).

Jeżeli natomiast przekazane auto nie będzie środkiem trwałym darczyńcy i nie będzie już wykorzystywane w działalności gospodarczej, to taka darowizna będzie bez VAT. W takiej sytuacji bowiem „będzie pan zbywać samochód stanowiący majątek prywatny, korzystając z przysługującego panu prawa do rozporządzania własnym majątkiem” – wyjaśnił organ.

W licznych interpretacjach dyrektor KIS potwierdził, że wykup samochodu z leasingu operacyjnego, a następnie jego darowizna, nie wymagają korygowania podatku naliczonego, który leasingobiorca odliczał na podstawie faktur dokumentujących raty leasingowe i wydatki eksploatacyjne ponoszone w trakcie trwania umowy leasingu (patrz: interpretacje: z 27 czerwca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.240.2024.1.DS, z 8 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.132.2024.3.MMA, z 29 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.623.2023.5.AA).

W takiej sytuacji nie ma również konieczności korygowania kosztów uzyskania przychodów – potwierdził dyrektor KIS w interpretacjach z 15 maja 2024 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.214.2024.4.MT) i 19 marca 2024 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.31.2024.1.ID). Wyjaśnił, że jeżeli umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o PIT (leasing operacyjny), a finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 tej ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione wydatki związane z przedmiotem umowy leasingu. Są one bowiem poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. A zatem jest spełniony podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT).

„Wykupienie samochodu po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego nie wpływa na zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu uprzednio (do czasu zakończenia umowy) wskazanych opłat, o ile zgodne są z art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT” – zwrócił uwagę dyrektor KIS. W związku z tym – podsumował – po wykupie i przekazaniu samochodu na cele prywatne, a następnie jego darowiźnie nie należy korygować kosztów uzyskania przychodów w zakresie zaliczanych do nich wcześniej (w trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego) opłat oraz wydatków związanych z eksploatacją tego auta.

Zarówno wykup samochodu z leasingu na cele prywatne, jak i jego darowizna nie wywołują zatem skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Darowizna jest natomiast objęta przepisami innej ustawy – z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 596).

Obdarowany nie zapłaci podatku od spadków i darowizn, jeżeli spełni warunki przewidziane w art. 4a tej ustawy, czyli:

• jest osobą z najbliżej rodziny darczyńcy (małżonkiem, zstępnym, wstępnym, pasierbem, rodzeństwem, ojczymem lub macochą) i
• zgłosi darowiznę w ciągu sześciu miesięcy do urzędu skarbowego (na formularzu SD-Z2).

Darowizna na rzecz innych osób jest opodatkowana, jeżeli wartość takich przekazań (po potrąceniu długów i ciężarów) od jednego darczyńcy przekroczy – uwzględniając okres pięciu poprzednich lat – kwotę wolną, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Obecnie kwota wolna wynosi:

• 36 120 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
• 27 090 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
• 5733 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Samochód po wykupieniu go z leasingu można również podarować na cele firmowe. Taka darowizna jest już jednak opodatkowana VAT, ponieważ w momencie wykupu z leasingu przedsiębiorca miał możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast po stronie obdarowanego może pojawić się obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn – na takich samych zasadach i z uwzględnieniem tych samych zwolnień, co omówione wyżej.

Auto zostaje w firmie

Jeżeli po wykupie auta z leasingu operacyjnego dotychczasowy leasingobiorca zamierza nadal wykorzystywać je w swojej działalności gospodarczej, to może:

• zaliczyć samochód do środków trwałych i go amortyzować, zaliczając odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu;
• zaliczyć wartość samochodu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów – jeżeli kwota wykupu (podana na fakturze wystawionej przez firmę leasingową) nie przekracza 10 tys. zł (netto dla czynnych podatników VAT lub brutto dla podatników zwolnionych z VAT);
• odliczyć VAT naliczony z faktury wykupowej (jeśli przedsiębiorca jest czynnym podatnikiem VAT), nawet jeżeli wcześniej odliczał VAT z faktur dokumentujących raty leasingowe i wydatki eksploatacyjne ponoszone w trakcie trwania umowy leasingu; wysokość odliczenia (100 proc. czy 50 proc.) zależy od sposobu dalszego korzystania z samochodu (czy podatnik będzie go wykorzystywał wyłącznie do działalności gospodarczej, czy w sposób mieszany, a więc firmowo-prywatny).

Chcąc odliczyć cały VAT naliczony, trzeba wykluczyć możliwość użycia samochodu w celach prywatnych. Należy wówczas:

• zgłosić ten pojazd do urzędu skarbowego na formularzu VAT-26 (Informacja o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej),
• prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu (tzw. kilometrówkę) zgodnie z art. 86a ust. 6–8 ustawy o VAT,
• mieć regulamin użytkowania tego samochodu w firmie.

Tych obowiązków nie ma przy użytkowaniu samochodu do celów mieszanych, czyli firmowych i prywatnych. Wówczas przysługuje prawo do odliczenia tylko połowy VAT (zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik odliczył 100 proc. VAT z faktury wykupowej, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia zmienił sposób wykorzystania samochodu, to powinien pamiętać o obowiązku (lub możliwości) skorygowania VAT naliczonego. Wymóg ten wynika z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Przypomnijmy, że przy nabyciu i użytkowaniu samochodu osobowego można odliczyć 100 proc. VAT, jeżeli podatnik:

• wykorzystuje go wyłącznie do działalności gospodarczej;
• zgłosił go do urzędu skarbowego na formularzu VAT-26 (Informacja o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej);
• prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu (tzw. kilometrówkę) zgodnie z art. 86a ust. 6–8 ustawy o VAT;
• ma regulamin użytkowania tego samochodu w firmie.

Jeśli natomiast samochód osobowy jest wykorzystywany zarówno do celów firmowych, jak i prywatnych, to można odliczyć tylko 50 proc. VAT. Gdy zatem podatnik odliczył 100 proc. VAT wynikającego z faktury wykupowej, a następnie w okresie pięciu lat od nabycia zmienił sposób wykorzystania samochodu na mieszany (firmowy i prywatny), to musi skorygować odliczenie tego podatku (na 50 proc.).

I odwrotnie: jeżeli pierwotnie odliczył 50 proc. VAT z faktury wykupowej, a następnie w okresie pięciu lat sprzeda ten samochód lub zmieni sposób jego wykorzystywania wyłącznie na firmowy, to może skorygować odliczenie z 50 proc. na 100 proc.

Inaczej jest natomiast przy wykupie samochodu na cele prywatne – wtedy, jak już wspomnieliśmy, odliczenie VAT wykazanego na fakturze wykupowej w ogóle nie przysługuje.

Uwaga! Nie trzeba korygować podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe i wydatki eksploatacyjne ponoszone w trakcie trwania umowy leasingu – i to bez względu na to, na jakie cele pojazd ten zostanie przeznaczony po wykupie.

Sprzedaż po wykupie

W interpretacji z 19 stycznia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.826.2023.2.IK) dyrektor KIS odniósł się do innej sytuacji: podatnik wykupił samochód po zakończeniu umowy leasingu na cele prywatne i dlatego nie wprowadził go do ewidencji środków trwałych ani nie odliczył VAT naliczonego z faktury wykupowej. Natomiast przez pewien czas wykorzystywał auto zarówno na cele prywatne, jak i do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym przysługiwało mu prawo do odliczenia 50 proc. VAT naliczonego przy ponoszeniu bieżących wydatków na: zakup paliwa i płynów eksploatacyjnych, wymagany serwis, sezonową wymianę opon, zakup części, myjnię itp. Ponadto 20 proc. tych wydatków zaliczał do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT.

Następnie postanowił sprzedać samochód (stanowiący ciągle składnik jego majątku prywatnego). Spytał, czy przy sprzedaży będzie musiał naliczyć i zapłacić VAT. Dyrektor KIS odpowiedział, że czynność ta nie będzie opodatkowana, ponieważ sprzedający nie będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a sprzedaż nie będzie w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 tej ustawy, lecz w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dyrektor KIS uznał za bez znaczenia to, że podatnik przed sprzedażą zalicza częściowo do kosztów uzyskania przychodu (w 20 proc.) zakup paliwa oraz bieżące wydatki związane z utrzymaniem i eksploatacją tego samochodu, a także że odlicza 50 proc. VAT naliczonego.

Jeżeli podatnik sprzeda samochód osobowy wykupiony z leasingu operacyjnego, to nie traci prawa do odliczenia całego VAT z faktury wykupowej, i to nawet jeżeli przed sprzedażą używał tego auta do celów mieszanych, czyli firmowo-prywatnych – potwierdził dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2024 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.168.2024.1.ICZ). W takiej sytuacji bowiem – jak wyjaśnił – sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów, która podlega opodatkowaniu VAT (23 proc.).

Spytał o to przedsiębiorca (podatnik VAT), który przez okres trwania leasingu operacyjnego użytkował auto w swojej jednoosobowej działalności gospodarczej do celów mieszanych, dlatego odliczał tylko 50 proc. VAT naliczonego w ratach leasingowych i kosztach eksploatacyjnych. Następnie wykupił auto z leasingu, w związku z czym otrzymał od leasingodawcy fakturę z doliczonym 23-proc. VAT. Następnego dnia po wykupie sprzedał ten pojazd, doliczając do ceny sprzedaży netto 23 proc. VAT. To oznaczało, że po wykupie nie wykorzystywał samochodu do bieżącej działalności (nie ujął go w ewidencji środków trwałych ani nie złożył deklaracji VAT-26). Jego wątpliwość dotyczyła tego, czy może odliczyć cały VAT wynikający z faktury otrzymanej od leasingodawcy w momencie wykupu samochodu z leasingu.

Dyrektor KIS to potwierdził. Wyjaśnił, że znajdzie tu zastosowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, który umożliwia odliczenie całego podatku naliczonego, gdy pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Co prawda, zgodnie z art. 86a ust. 4 ust. 1 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, jeżeli sposób ich wykorzystywania przez podatnika, „zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą”. Jednak warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się – zgodnie z art. 86a ust. 5 ustawy – w przypadku pojazdów samochodowych:

1) przeznaczonych wyłącznie do:

a) odprzedaży,

b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze – jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Skoro zatem podatnik następnego dnia po wykupie auta przeznaczył je do sprzedaży, to może odliczyć cały VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej wykup – wyjaśnił dyrektor KIS. Uznał, że nie ma w tym przypadku znaczenia, że:

• przez okres trwania leasingu samochód był użytkowany do celów mieszanych, a więc podatnik nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu (art. 86a ust. 5 ustawy o VAT zwalnia z tego obowiązku) i nie zgłosił tego pojazdu do urzędu skarbowego na formularzu VAT-26 w rozumieniu art. 86a ust. 12 ustawy o VAT;
• przedmiotem działalności podatnika nie jest odprzedaż samochodów.

Istotne jest „faktyczne zadysponowanie konkretnym pojazdem, a nie okoliczność posiadania wpisów o zakresie prowadzonej działalności” – wyjaśnił organ. Zwrócił uwagę na to, że podatnik zaraz po wykupie samochodu z leasingu zakwalifikował go jako towar handlowy (do dalszej odprzedaży) i dlatego nie ujął w ewidencji środków trwałych.

Jeżeli sprzedaż samochodu wykupionego z leasingu jest z VAT, to od transakcji tej nie ma 2-proc. podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dwa limity amortyzacyjne

Z punktu widzenia podatku dochodowego wykup samochodu z leasingu operacyjnego jest transakcją podatkowo odrębną od samego leasingu. To oznacza, że limit kosztowy 150 tys. zł (ewentualnie 225 tys. zł dla pojazdów elektrycznych bądź napędzanych wodorem) dotyczy wyłącznie opłat związanych z używaniem samochodu osobowego w ramach umowy leasingu (tj. opłaty wstępnej i rat leasingowych). Nie obejmuje on opłaty końcowej związanej z wykupem samochodu osobowego z leasingu.

Jeżeli po wykupieniu samochodu z leasingu podatnik nadal wykorzystuje go w swojej działalności gospodarczej, to w sumie przysługują mu dwa limity kosztowe odnoszące się do kwoty 150 tys. zł (225 tys. zł):

• jeden na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT), który dotyczy opłat wynikających z umowy leasingu operacyjnego (tj. opłaty wstępnej i rat leasingowych);
• drugi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), dotyczący ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatnika już po wykupieniu samochodu z leasingu operacyjnego (przy jego obliczaniu należy uwzględnić wartość wykupu samochodu).

Potwierdził to dyrektor KIS w licznych interpretacjach, m.in. z 8 maja 2024 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.242.2024.2.MC), 2 maja 2024 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.218.2024.1.WS) i 1 grudnia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.621.2023.1.AP).

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o CIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

a) 225 tys. zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 875; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1006) oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy,

b) 150 tys. zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych.

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT) nie są kosztem uzyskania przychodów opłaty wynikające z leasingu operacyjnego samochodu osobowego – w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 tys. zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Przy czym w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym lub napędzanym wodorem kwota tego limitu wynosi 225 000 zł (art. 23 ust. 5e ustawy o PIT i art. 16 ust. 5e ustawy o CIT).

Z kolei z art. 23 ust. 5c ustawy o PIT (art. 16 ust. 5c ustawy o CIT) wynika, że w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego ograniczenie to stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Tak więc limit 150 tys. zł ma zastosowanie do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego. Natomiast „kwota opłaty końcowej, dotycząca ewentualnego wykupu samochodu osobowego po zakończeniu umowy leasingu, nie ma wpływu na wysokość opłat wynikających z zawartej umowy leasingu operacyjnego limitowanej na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 47a powołanej ustawy. Limit wynikający z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT będzie dotyczył (ewentualnego) wykupu samochodu osobowego na podstawie zawartej umowy leasingu, tj. w przypadku dokonywania późniejszych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast wynikające z umowy leasingu operacyjnego opłaty objęte będą odrębnym limitem, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy” – czytamy w interpretacjach dyrektora KIS.

Jednak w interpretacji z 25 stycznia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.551.2023.1.AS) dyrektor KIS zastrzegł, że „aby określona umowa leasingu mogła być uznana za podatkową umowę leasingu operacyjnego, to suma ustalonych w tej umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych”.

Dlatego organ zaznaczył, że jeżeli wyłączenie kwoty wykupu samochodu osobowego spowodowałoby, że suma netto określonych w umowie wartości byłaby niższa niż wartość początkowa przedmiotu leasingu (samochodu), to nie będzie można uznać tej umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego i zaliczać wynikających z niej opłat do kosztów podatkowych. W konsekwencji – wyjaśnił – cena wykupu samochodu osobowego z leasingu stanowi „opłatę wynikającą z umowy leasingu”, co oznacza, że ma ona wpływ na obliczenie proporcji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT.

Zatem do ustalenia proporcji 150 tys. zł względem wartości samochodu osobowego „należy brać pod uwagę całą wartość samochodu wynikającą z umowy leasingu. W niniejszej sprawie będzie to opłata wstępna, raty leasingowe (część kapitałowa) oraz kwota wykupu” – wskazał dyrektor KIS.

Natomiast część odsetkowa raty leasingowej w ogóle nie jest limitowana. Można ją zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodu, co fiskus potwierdził w licznych interpretacjach, m.in. we wspomnianej z 1 grudnia 2023 r.

Zgodnie z art. 23 ust. 5a ustawy o PIT (art. 16 ust. 5a ustawy o CIT) kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a tej ustawy (ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT), obejmuje także :

• VAT, który zgodnie z przepisami o tym podatku nie stanowi podatku naliczonego, oraz
• naliczony podatek w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT.

Z przepisu tego wynika, że wartość zarówno samochodu, jak i opłat wynikających z umowy leasingu operacyjnego dla potrzeb stosowania art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT powinna obejmować również VAT w takiej części, w jakiej zgodnie z przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty o zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Innymi słowy, po wykupieniu samochodu z leasingu operacyjnego i przyjęciu go do ewidencji środków trwałych, podatnik ustala jako wartość początkową (dla celów amortyzacji) wartość netto wykupu powiększoną o 50 proc. VAT (jeżeli nie odliczył tej części podatku wskutek zastosowania art. 86a ust. 1 ustawy o VAT) oraz ewentualne inne koszty związane z nabyciem.

Wobec tego – jak podsumował dyrektor KIS we wspomnianej interpretacji z 2 maja 2024 r. – przy ustaleniu wartości pojazdu dla celów podatkowych należy uwzględnić wartość pojazdu wynikającą z umowy leasingu (opłata wstępna, raty kapitałowe oraz kwota wykupu). Przy czym – jak podkreślił organ – wartość samochodu osobowego „powinna odzwierciedlać jego wartość rynkową. Jeżeli w umowie określono wartość samochodu, która znacznie odbiega od wartości rynkowej, działanie takie może zostać poczytane jako obejście prawa podatkowego”.

Powstaje pytanie, w jakiej części podatnik będzie następnie zaliczał do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne. Czy musi brać pod uwagę limity kosztowe wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 4 lit. b i art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT?

W interpretacji z 16 maja 2024 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.260.2024.1.KP) dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem, że po wykupieniu samochodu osobowego z leasingu operacyjnego i przyjęciu go do środków trwałych podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne, dokonywane według zasad określonych w art. 22a–22o ustawy o PIT w następujący sposób:

a) jeżeli wartość początkowa samochodu ustalona w powyższy sposób nie przekroczy 150 tys. zł, to podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne w całości;

b) jeżeli wartość początkowa samochodu ustalona w powyższy sposób przekroczy 150 tys. zł, to podatnik nie będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych odpisów w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę 150 tys. zł.

Dyrektor KIS potwierdził zarazem, że po wykupie samochodu z leasingu operacyjnego i przyjęciu go do środków trwałych podatnik będzie musiał stosować stawkę podstawową (20 proc.) wynikającą z załącznika nr 1 do ustawy o PIT. Nie będzie mógł ustalić indywidualnej stawki (na podstawie art. 22j ust. 1 ustawy o PIT), bo taka możliwość dotyczy używanych środków trwałych, a zgodnie z art. 22j ust. 2 środki trwałe uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były one wykorzystywane przez inny podmiot co najmniej przez sześć miesięcy. Były leasingobiorca nie zdoła tego wykazać, jeżeli wcześniej sam wykorzystywał dany samochód – na podstawie umowy leasingu.

Tego samego zdania w wyroku z 1 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/Ol 561/22, nieprawomocny) był Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który rozpatrywał analogiczny problem na gruncie ustawy o CIT. „Sam fakt wykorzystywania środka trwałego przez podatnika przed zakupem wyklucza uznanie środka trwałego za używany, bez względu na to, czy (…) był [on – red.] równocześnie wykorzystywany przez inny podmiot (najemcę)” – stwierdził sąd. W konsekwencji – jak orzekł – spółka nie może indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjnej na podstawie art. 16j ust. 1 ustawy o CIT.

Lepiej odczekać

Chcąc sprzedać samochód osobowy wykupiony z leasingu, nawet na cele prywatne, najlepiej jednak odczekać sześć lat. Jeżeli bowiem po wykupieniu auta z leasingu podatnik sprzeda je przed upływem sześciu lat, to musi zapłacić podatek dochodowy, tak jakby zbył auto w ramach działalności gospodarczej. Do tego czasu samochód jest bowiem traktowany jak majątek firmowy, a podatek od dochodu z jego sprzedaży płaci się od wartości rynkowej pojazdu (cena sprzedaży auta), a nie od ceny wykupu z leasingu.

Sześcioletni okres, który należy odczekać (żeby nie zapłacić podatku od dochodu ze sprzedaży), liczy się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym samochód został wycofany z działalności gospodarczej (wykupiony z leasingu na cele prywatne). Wynika to z obowiązujących od 2022 r. art. 10 ust. 2 pkt 4 i art. 14 ust. 2 pkt 19 ustawy o PIT. Mają one zastosowanie także do składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej na podstawie umowy leasingu operacyjnego – potwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 20 lipca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.535.2022.2.MJ).

Przy czym przepisy te stosujemy do składników majątku nabytych po 31 grudnia 2021 r. – wynika z art. 51 ustawy nowelizującej (ustawa z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 2105; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1414).

Przed 2022 r. obowiązek podatkowy powstawał tylko wtedy, gdy auto wykupione na cele prywatne było sprzedane przed upływem sześciu miesięcy, czyli zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, która obecnie nie dotyczy samochodów wykupionych z leasingu.

Jeżeli podatnik jest opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, to od przychodu ze zbycia samochodu płaci 3-proc. ryczałt, niezależnie od tego, według jakiej stawki rozlicza się z fiskusem z przychodów ze swojej podstawowej działalności. Ma tu zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 776; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 863; dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym). Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacji z 6 lutego 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.837.2023.2.KD).

Wyjaśnił, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie zawiera szczególnych regulacji, które odnosiłyby się do sprzedaży samochodu wykupionego z leasingu. Nie wprowadza odrębnej stawki ryczałtu dla takiej transakcji. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e tej ustawy ryczałt wynosi 3 proc. przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5–10 i 19–21 ustawy o PIT. A w świetle art. 14 ust. 2 pkt 19 ustawy o PIT „przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników będących rzeczami ruchomymi, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, na podstawie umowy, o której mowa w art. 23b ust. 1, przy czym przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio”.

„Zatem, co do zasady w sytuacji zbycia samochodu osobowego wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, na podstawie umowy, o której mowa w art. 23b ust. 1 ustawy o PIT, zastosowanie znajdzie stawka 3 proc.” – podsumował organ.

Jest to korzystna informacja dla podatników, którzy są opodatkowani według zasad ogólnych PIT (skala podatkowa) lub według liniowej stawki 19 proc. Mogą oni odczekać ze sprzedażą samochodu do następnego roku, gdy uzyskają prawo do zmiany formy opodatkowania – na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Składka zdrowotna

Sprzedaż samochodu w ramach działalności gospodarczej (także przed upływem sześciu lat od wykupu na cele prywatne) wiąże się ponadto z obowiązkiem zapłaty składki zdrowotnej od dochodu ze zbycia. Na razie, mimo obietnic wyborczych, nic się w tym zakresie nie zmieniło.

Obowiązek wynika z art. 81 ust. 2 i ust. 2c pkt 5 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 146; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 858). Przepisy te stanowią, że przy ustalaniu dochodu dla celów tej składki należy co do zasady stosować regulacje podatkowe dotyczące sprzedaży środków trwałych, zawarte w art. 24 ust. 1–2b ustawy o PIT.

De facto oznacza to powiększenie dochodu ze zbycia o odpisy amortyzacyjne, które podatnik zaliczył już wcześniej do kosztów uzyskania przychodu. Co oznacza, że kosztem przy zbyciu środka trwałego (w tym przy obliczaniu dochodu dla celów składki zdrowotnej) jest tylko niezamortyzowana jego wartość początkowa.

Oczywiście jeżeli przedsiębiorca korzystał z samochodu na podstawie leasingu operacyjnego, to w tym czasie w ogóle nie amortyzował tego pojazdu, bo przy takiej umowie odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący (firma leasingowa), a nie korzystający (leasingobiorca).

Na marginesie warto przypomnieć, że odrębne reguły przewidziano dla samochodów amortyzowanych przez przedsiębiorcę (sprzedającego) przed 1 stycznia 2022 r. W takiej sytuacji dochód ze zbycia nie jest powiększany o odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed 2022 r. – patrz: art. 35 ustawy z 9 lutego 2022 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 807; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561).

Nieodpłatne przeniesienie do majątku wspólników

Jeżeli po wykupie samochodu z leasingu przez spółkę będącą podatnikiem CIT dojdzie do nieodpłatnego przesunięcia tego pojazdu z majątku spółki do majątku wspólników do ich prywatnych celów, to spółka nie uzyskuje z tego tytułu przychodu podatkowego – potwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 10 czerwca 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.159.2024.3.KW). Jako argumenty przemawiające za brakiem przychodu po stronie spółki wymienił to, że w takiej sytuacji:

• spółka nie zbywa samochodu odpłatnie, a więc nie otrzymuje pieniędzy, wartości pieniężnych ani różnic kursowych (nie powstaje u niej przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT), nie ma tu też zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3b w zw. z art. 14 ust. 1–3 ustawy o CIT;
• samochód zostaje przesunięty z majątku spółki do majątku prywatnego wspólników na podstawie uchwały wspólników zawartej z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;
• wycofanie nie stanowi wypłaty dywidendy, darowizny, zmniejszenia wkładu wspólników w spółce (a zatem nie ma tu zastosowania art. 14a ustawy o CIT).

Występując o tę interpretację, wspólnicy tłumaczyli, że ich celem jest wycofanie składnika majątkowego, który nie będzie już dłużej służył prowadzeniu działalności gospodarczej. Utrzymywanie go w spółce nie ma sensu, skoro auto ma służyć jedynie celom osobistym wspólników i członków ich rodziny. Natomiast zatrzymanie go w majątku spółki prowadziłoby do zbędnych komplikacji związanych z rozpoznawaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego użytkowania samochodu przez wspólników i członków ich rodziny.

Skutki podatkowe mogą się natomiast pojawić po stronie samych wspólników spółki będącej podatnikiem CIT. W interpretacji z 10 czerwca 2024 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.308.2024.4.AK) dyrektor KIS stwierdził, że w takiej sytuacji powstaje przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Uzasadnił to tym, że wyliczenie w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT ma tylko charakter przykładowy, a pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy rozumieć „wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki”.

Jeżeli zatem wycofanie samochodu ze spółki i przekazanie go wspólnikom do ich majątku prywatnego nie będzie stanowiło wypłaty dywidendy, darowizny ani zmniejszenia wkładu w spółce, to – jak wyjaśnił dyrektor KIS – dojdzie do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. A dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, nawet jeżeli nie powstaje wskutek umorzenia udziałów (akcji) lub zmniejszenia ich wartości, też jest dochodem podatkowym – na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o PIT.

W związku z tym wspólnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (przychody z udziału w zyskach osób prawnych), a spółka jako płatnik będzie musiała pobrać zryczałtowany 19-proc. podatek dochodowy z tytułu obniżenia udziału kapitałowego zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT – podsumował dyrektor KIS.

W innej interpretacji – z 5 kwietnia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.78.2024.1.AA) ‒ odniósł się do skutków w VAT takiego przesunięcia. W tym wypadku chodziło o wycofanie wykupionego samochodu z majątku spółki i przekazanie go jednemu ze wspólników jako wypłaty zysku w formie niepieniężnej. Dyrektor KIS potwierdził, że przekazanie to nie jest opodatkowane VAT, skoro:

• po wykupie tego samochodu spółka nie wykorzystywała go w działalności gospodarczej, ponieważ już na moment wykupu pojazd ten został wycofany z majątku spółki i przekazany wspólnikowi (jako wypłata zysku w formie rzeczowej), który będzie następnie wykorzystywał go na cele osobiste niezwiązane z działalnością gospodarczą (a zatem przekazanie nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi VAT);
• spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z wykupem samochodu (mimo że otrzymała wystawioną na siebie fakturę wykupową), bo wykup był związany z przekazaniem pojazdu na cele prywatne wspólnika.

W interpretacjach z 14 czerwca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4015.228.2021.6.ASZ) i z 29 grudnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-2.4015.137.2022.2.DR) dyrektor KIS wyjaśnił, że skoro nieodpłatne przeniesienie udziałów w prawie własności nieruchomości na rzecz wspólników „będzie umową nienazwaną, przenoszącą prawo własności w następstwie wykonania uchwały wspólników o przekazaniu opisywanej nieruchomości do majątku prywatnego wspólników i nie przybierze postaci umowy darowizny, a także nie będzie umową nieodpłatnego zniesienia współwłasności, to z tytułu dokonania tej czynności nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn”.

Leasing zwrotny

Jeżeli na podstawie umowy sprzedaży podatnik (np. firma leasingowa) kupuje od kontrahenta przedmiot leasingu (za cenę sprzedaży netto powiększoną o kwotę VAT), a następnie zwrotnie oddaje ten przedmiot do odpłatnego używania kontrahentowi w zamian za wynagrodzenie w formie opłat leasingowych, to mamy do czynienia z leasingiem zwrotnym.

Na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:

• sprzedaży określonych składników majątkowych (np. samochodu osobowego),
• leasingu, w której finansujący oddaje przedmiot umowy (np. samochód osobowy) w użytkowanie i korzystającemu na określonych w umowie zasadach.

Zatem sprzedaż samochodu przez kontrahenta na rzecz podatnika, a następnie oddanie tego samochodu kontrahentowi w leasing, powinny być uznane za dwie odrębne, niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a więc w przypadku umowy leasingu:

• operacyjnego – za dostawę towarów (sprzedaż samochodu przez kontrahenta) i świadczenie usług (leasing samochodu na rzecz kontrahenta),
• finansowego za dwie niezależne dostawy towarów (sprzedaż samochodu przez kontrahenta, a następnie oddanie tego auta kontrahentowi w leasing).

Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacjach z: 14 stycznia 2022 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.804.2021.1.HW), 9 maja 2024 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.143.2024.1.IK) i 27 czerwca 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.207.2024.1.MKA).

Zgodził się w nich zarazem, że podatnik, który kupi samochód od kontrahenta, by następnie oddać mu to auto w leasing, ma prawo odliczyć VAT wynikający z faktury wystawionej przez kontrahenta, dokumentującej dostawę auta (docelowo – przedmiotu leasingu). W takiej sytuacji zakup samochodu przez czynnego podatnika VAT od kontrahenta (będącego również czynnym podatnikiem VAT) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT:

• dostawie towarów (gdy auto zostanie następnie oddane do używania na podstawie umowy leasingu finansowego) lub
• świadczeniu usług (gdy auto zostanie następnie oddane do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego).

Cesja umowy

Odrębną sytuacją jest brak wykupu samochodu z leasingu, a zamiast tego tylko przeniesienie na inny podmiot praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu, czyli cesja. Reguluje ją art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061). Zgodnie z tym przepisem wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przedmiotem przelewu jest zatem prawo majątkowe – wierzytelność, a wskutek cesji dotychczasowy wierzyciel umożliwia innemu podmiotowi wstąpienie w prawa i obowiązki określone w umowie cesji. Dzięki temu ten inny podmiot (osoba trzecia) nabywa prawa i obowiązki cedenta wynikające z umowy leasingu, a w zamian zobowiązuje się zapłacić odstępne, czyli wynagrodzenie.

Cesja praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu operacyjnego jest uważana za świadczenie usług za wynagrodzeniem (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) przez dokonującego cesji na rzecz podmiotu wchodzącego w jego miejsce.

Inaczej jest w przypadku cesji leasingu finansowego, bo wówczas dochodzi do przeniesienia na inny podmiot władztwa (ekonomicznego) nad rzeczą. A to oznacza już odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji z 17 listopada 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.607.2023.3.IK).

Podkreślił, że nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Zatem mimo że w świetle prawa cywilnego właścicielem towaru i jego dysponentem podczas trwania umowy leasingu jest ciągle finansujący (leasingodawca), to cesja praw i obowiązków z tej umowy jest już dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Może się zdarzyć, że wskutek tej transakcji cedent, który dotychczas korzystał ze zwolnienia podmiotowego z VAT (na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), przekroczy limit rocznej sprzedaży uprawniający do zwolnienia z podatku (200 tys. zł). To oznacza, że traci on prawo do zwolnienia, a czynność, w związku z którą przekroczona została wartość sprzedaży 200 tys. zł, oraz każda następna czynność są już opodatkowane – wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji z 9 lipca 2024 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.299.2024.2.AK). Tym samym cedent musi wystawić fakturę za odstępne z właściwą stawką VAT.

Pozostaje jeszcze kwestia ewentualnej korekty podatku naliczonego. We wspomnianej interpretacji z 17 listopada 2023 r. dyrektor KIS wyjaśnił, że jeżeli pojazd był i jest wykorzystywany przez cedenta wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, to cesja umowy leasingu nie zmienia przeznaczenia – na czynność zwolnioną z VAT lub niepodlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji nie powoduje obowiązku skorygowania podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1‒8 ustawy – potwierdził dyrektor KIS.

Wartość odstępnego jest dla cedenta przychodem z działalności gospodarczej. Jeżeli cedent jest ryczałtowcem, to – według dyrektora KIS – umowa cesji leasingu powinna być opodatkowana według takiej stawki ryczałtu, jaka jest właściwa dla działalności głównej cedenta. W interpretacjach z 17 czerwca 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.428.2024.1.KD oraz 0113-KDIPT2-1.4011.415.2024.1.HJ) dyrektor KIS nie zgodził się, że w takiej sytuacji ma zastosowanie stawka ryczałtu w wysokości:

• 3 proc. (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), bo w tym wypadku cedent nie sprzedaje swojego składnika majątku, a tylko przenosi swoje prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu;
• 8,5 proc. (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), bo stawka ta jest właściwa dla przychodów z działalności usługowej, a zdaniem dyrektora KIS cesja umowy leasingu nie mieści się w definicji działalności usługowej, zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku; zgodnie z tym przepisem „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU).

Jeśli natomiast cedent płaci podatek na zasadach ogólnych lub według liniowej stawki PIT, to należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria właściwe dla leasingu:

• operacyjnego, czyli wynikające z art. 23b ust. 1 ustawy o PIT (art. 17b ust. 1 ustawy o CIT);
• finansowego, czyli wynikające z art. 23f ust. 1 ustawy o PIT (art. 17f ust. 1 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 23a pkt 2 ustawy o PIT (art. 17a pkt 2 ustawy o CIT) „w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie”. Przepis ten – jak wyjaśnił minister finansów w interpretacji ogólnej z 15 lutego 2021 r. (sygn. DD6.8202.4.2020) – ma umożliwiać cesję umowy leasingu w taki sposób, aby nie było konieczności ponownej analizy, czy spełnione są warunki umowy leasingu podatkowego: operacyjnego lub finansowego.

To oznacza, że „jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie”, to można przenieść wynikające z umowy leasingu prawa i obowiązki na inny podmiot bez obawy o przerwanie ciągłości umowy i konieczność korygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów (w postaci odpisów amortyzujących) przez finansującego. ©℗