Podział przez wyodrębnienie może być neutralny podatkowo

Jeżeli majątek przejmowany i pozostający w spółce dzielonej metodą przez wyodrębnienie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to po stronie spółki dzielonej nie powstanie przychód do opodatkowania – potwierdził dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Nie powstanie on też po stronie spółki przejmującej – pod pewnymi warunkami. Wynika to z dwóch interpretacji z 20 czerwca 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.195.2024.2.SP i 0114-KDIP2-2.4010.193.2024. -2.SP). Nie zostały one jeszcze opublikowane w bazie Ministerstwa Finansów (Eureka).

Nowe rodzaje restrukturyzacji

To dobra wiadomość dla tych podatników, którzy chcą skorzystać z podziału przez wyodrębnienie na podstawie art. 529 par. 1 pkt 5 kodeksu spółek handlowych (patrz: infografika). Został on wprowadzony 15 września 2023 r. nowelizacją z 16 sierpnia 2023 r. (Dz.U. poz. 1705). W ramach takiej restrukturyzacji następuje przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę w zamian za udziały (akcje) spółki przejmującej (nowo zawiązanej), które obejmuje spółka dzielona. Dla porównania – przy podziale przez wydzielenie otrzymuje je wspólnik spółki dzielonej.

Przypomnijmy, że tą samą nowelizacją zostało też wprowadzone połączenie przez przejęcie uproszczone na podstawie art. 5151 k.s.h. Dzięki temu spółki kapitałowe mogą się łączyć bez przyznawania udziałów albo akcji spółki przejmującej. Miało to uprościć proces łączenia spółek sióstr lub spółek o podobnej strukturze właścicielskiej. Nie do końca jednak udało się ten efekt osiągnąć, bo szybko się okazało, że przy takiej metodzie fiskus żąda podatku.

Na problem ten zwracaliśmy już uwagę w artykule „Uproszczone połączenia są nieopłacalne. Powód – podatek” (DGP nr 10/2024). Przy nowym rodzaju podziału (przez wyodrębnienie) tego problemu nie ma. Dyrektor KIS potwierdził, że w tym przypadku, pod określonymi warunkami, restrukturyzacja jest neutralna podatkowo.

Podział spółek

O obie interpretacje wystąpiła spółka akcyjna C – dzielona (patrz: infografika), której jedynym akcjonariuszem jest osoba fizyczna. Jednocześnie jest ona częścią grupy kapitałowej, której strategia zakłada stworzenie struktury holdingowej. Spółka tłumaczyła, że jedno z planowanych działań reorganizacyjnych ma na celu przekazanie w ramach jej podziału części działalności, w tym aktywów i zobowiązań związanych, do innego podmiotu, tj. spółki akcyjnej D (przejmującej). Ponadto spółka D zostanie zawiązana przez spółkę C w ramach prac przygotowawczych do wdrożenia podziału, a 100 proc. jej akcji będzie posiadać spółka C.

Spółka C zaznaczyła, że zarówno majątek przechodzący na spółkę D, jak i majątek w niej pozostający będą stanowić na dzień podziału zorganizowane części przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Natomiast w dniu poprzedzającym dzień podziału wartość rynkowa majątku spółki C otrzymywanego przez spółkę D będzie przewyższała wartość składników tego majątku przyjętą dla celów podatkowych. Z tym, że wartość składników majątkowych przyjętych przez spółkę D dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych spółki C, a spółka D przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Podział spółki C zostanie przeprowadzony w trybie wyodrębnienia zgodnie z art. 529 par. 1 pkt 5 k.s.h. W związku tym dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki D, wobec konieczności emisji jej dodatkowych akcji, które obejmie spółka C.

Spółka C chciała się upewnić, że taka restrukturyzacja będzie neutralna podatkowo.

Od strony spółki dzielonej…

W jednej interpretacji (0114-KDIP2-2.4010.195.2024.2.SP) dyrektor KIS potwierdził, że w wyniku restrukturyzacji po stronie spółki dzielonej C nie powstanie przychód do opodatkowania. Organ zwrócił przy tym uwagę na art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, który odnosi się do powstania przychodu w spółce dzielonej. Dyrektor KIS stwierdził, że biorąc pod uwagę literalne brzmienie tego przepisu, trzeba stwierdzić, że odnosi się on do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie albo przez wyodrębnienie.

W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast odnośnie do podziału przez wydzielenie albo przez wyodrębnienie – zgodnie z zamysłem ustawodawcy w spółce podlegającej podziałowi przychód wystąpi, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – podkreślił dyrektor KIS. Zatem, jak przyznał organ – aby skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa. Tak właśnie jest w rozpatrywanej sprawie, dlatego po stronie spółki C nie powstanie przychód.

…przejmującej majątek

Z kolei w drugiej interpretacji (0114-KDIP2-2.4010.193.2024.2.SP) dyrektor KIS potwierdził, że podatku nie zapłaci też spółka D (przejmująca). Organ uznał, że nie trzeba będzie płacić go na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ale w związku z art.12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Z pierwszego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek podziału powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego, otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zatem, jeżeli ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku spółki C otrzymanego przez spółkę D będzie przewyższać przyjętą dla celów podatkowych wartość składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników), to po stronie spółki przejmującej powstanie co do zasady przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Jednak zgodnie z drugim przepisem (art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT) do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia albo podziału podmiotów, które spółka przejmująca:

• przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz
• przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Polski, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Dyrektor KIS przyznał, że w opisywanej sprawie obie przesłanki zostaną spełnione.

Organ dodał, że przychód do opodatkowania po stronie spółki D nie powstanie też na podstawie:

• art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, ponieważ nie będzie ona posiadała udziałów w kapitale zakładowym spółki D (dzielonej),
• art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, ponieważ odnosi się do wartości rynkowej majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki C, co nie będzie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie.©℗

Znowu wątpliwości dotyczące restrukturyzacji trzeba wyjaśniać w interpretacjach

Obserwując dotychczasową praktykę Krajowej Informacji Skarbowej, która przepisy o skutkach procesów reorganizacyjnych interpretuje w sposób literalny, jak to ma miejsce w procesach połączeń bez emisji udziałów, dotychczas istniała obawa, czy nowy rodzaj podziału, tj. podział przez wyodrębnienie, będzie mógł być w pełni bezpiecznie realizowany. Na szczęście wydane interpretacje indywidualne, zarówno dla spółki dzielonej, jak i dla spółki przejmującej, w procesie podziału przez wyodrębnienie potwierdzają neutralność podatkową tych procesów, pod warunkiem dochowania warunku istnienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa oraz uzasadnienia ekonomicznego dla procesów.

Wbrew pozorom procesy podziału przez wyodrębnienie będą w praktyce spotykane dość często, gdyż stanowią realną alternatywę dla zwykłych aportów zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Natomiast wśród międzynarodowych grup kapitałowych mogą być wykorzystywane do zmiany formy prawnej oddziału przedsiębiorcy zagranicznego na spółkę kapitałową. Cieszy zatem, że, jak widać z interpretacji dyrektora KIS, procesy te mogą być realizowane bez większego ryzyka interpretacji przepisów podatkowych na niekorzyść podatników. Po raz kolejny dostrzegamy jednak to, że brak dostosowania w wystarczającym stopniu przepisów podatkowych do nowych regulacji prawnych w innych obszarach rodzi wątpliwości, które trzeba wyjaśniać w drodze interpretacji indywidualnych.©℗