Obowiązek wystawienia faktury nie zawsze jest oczywisty

Wątpliwości można mieć w sytuacji, gdy nabywca dopiero po dokonaniu transakcji poinformuje sprzedawcę, że jest podatnikiem VAT. Dodatkowe komplikacje mogą się pojawić, jeśli taki kupujący zażąda faktury po upływie terminu na jej wystawienie.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 art. 111 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT) w przypadku odpłatnego świadczenia usług i dostawy towarów, których miejsce opodatkowania znajduje się w Polsce, obowiązek fakturowania z mocy prawa powstaje wyłącznie wówczas, gdy nabywcą jest:

• podatnik VAT,
• podatnik podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze,
• osoba prawna niebędąca podatnikiem.

Ważne przy tym jest to, że w żadnym z przepisów ustawy o VAT prawodawca nie wprowadził ogólnego domniemania, że usługi czy dostawy towarów (lub chociaż tylko niektóre z nich) są świadczone na rzecz wskazanych w poprzednim zdaniu podmiotów – co skutkowałoby każdorazowym obowiązkowym fakturowaniem takiej sprzedaży. Zatem zasadne jest przyjęcie, że obowiązek fakturowania powstanie dopiero wówczas, gdy świadczący usługę czy dokonujący dostawy towaru ma wiedzę na temat tego, że nabywca spełnia warunki określone w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Brak takiej informacji oznacza jednocześnie brak obowiązku fakturowania. Oczywiście istotny jest charakter świadczenia, warunki i okoliczności obiektywne sprzedaży oraz to, czy z uwagi na warunki współpracy pomiędzy stronami sprzedawca miał (czy raczej powinien mieć) wiedzę o statusie nabywcy.

Jeżeli umowa ma formę pisemną lub chociaż z zamówienia wynika, kto jest nabywcą, to na podstawie doświadczenia życiowego sprzedawca powinien wiedzieć, że ma do czynienia z podmiotem, którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a wówczas musi wystawić fakturę.

Przykład 1

Można jednak zaryzykować stwierdzenie, że w codziennej sprzedaży wielu podatników stosuje rzeczywiste domniemanie dokonywania sprzedaży na rzecz innego podmiotu niż:

• podatnik VAT,
• podatnik podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze,
• osoba prawna niebędąca podatnikiem.

Ewidencjonowanie na kasie fiskalnej

Wprowadzenie kilka lat temu 100-proc. sankcji podatkowej – w przypadku fakturowania sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem fiskalnym na rzecz podatnika podatku lub podatku od wartości dodanej, gdy paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży nie zawiera numeru VAT nabywcy – spowodowało, że sprzedawcy pytają nabywców, czy oczekują od nich wystawienia faktury. Jest to jednak wyłącznie kwestia praktyki, a nie obowiązek poszukiwania przez sprzedawcę informacji o statusie nabywcy.

Brak numeru VAT na paragonie jest postrzegany jako brak obowiązku fakturowania sprzedaży, nawet jeżeli świadczący uzyska informację na temat statusu nabywcy.

Problem w tym, że żaden z przepisów ustawy o VAT o tym nie stanowi, a przecież niewystawienie faktury w okolicznościach, w których ustawodawca przewidział obowiązek fakturowania, to czyn karalny sankcjonowany na gruncie ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 628; dalej: k.k.s.).

Jak zatem w takiej sytuacji winien zachować się sprzedawca? Jedynym sposobem zdaje się być właśnie pozyskanie informacji od nabywcy jeszcze przed zarejestrowaniem sprzedaży w kasie. Jeżeli na tym etapie nabywca nie wskaże numeru VAT i nie zadeklaruje, że działa jako podatnik i „przysługuje” mu faktura, to wobec zachowania należytej staranności przez sprzedawcę odmowa fakturowania nie powinna być taktowana jako czyn karalny nawet w przypadku sprzedaży na rzecz podatnika.

Bez paragonu

Inaczej jest, gdy sprzedaż jest wyłączona z obowiązku fiskalizacji w kasie rejestrującej i nie występuje ryzyko nałożenia sankcji. Czy w takim przypadku żądanie fakturowania i wskazania w dokumencie faktury danych podatnika zawsze jest skuteczne? W jakim terminie może ono być efektywnie złożone przez nabywcę? Jak powinien zachować się sprzedawca, który dopiero po dokonaniu sprzedaży otrzyma od nabywcy informację, że ten oczekuje, iż zostanie dla niego wystawiona faktura?

Wbrew powszechnemu przekonaniu moim zdaniem odpowiedź można znaleźć w art. 106b ust. 3 ustawy o VAT. W przepisie tym prawodawca zdefiniował okoliczności, w których obowiązek fakturowania występuje, jeśli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone w terminie trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy obowiązek wystawienia faktury nie wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W praktyce zwykło się przyjmować, iż przepis ten stosuje się w przypadku sprzedaży konsumenckiej czy zwolnionej od VAT. W istocie tak jest, jednak ustawodawca nie zawęził jego zastosowania tylko do takich okoliczności. Jeśli uwzględni się treść i istotę przepisu, to należy stwierdzić, że jego ratio legis to nałożenie na podatnika obowiązku fakturowania we wszystkich tych przypadkach, w których przy uwzględnieniu obiektywnych przesłanek realizacji świadczenia, w świetle posiadanych informacji nie był on zobligowany do wystawienia faktury. Tym samym, jeżeli przy zachowaniu należytej staranności dokonujący sprzedaży dopiero po wykonaniu świadczenia uzyska informację o tym, że nabywca jest podatnikiem VAT, podatku od wartości dodanej, podatku o podobnym charakterze lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, to co do zasady jest obowiązany wystawić fakturę. Przy czym właściwe jest tutaj odpowiednie zastosowanie art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego obwiązek fakturowania występuje jedynie wówczas, gdy żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone w terminie trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym sprzedaż została wykonana. Inna interpretacja art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – z pominięciem art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT –prowadziłaby do nieakceptowalnej wykładni, według której przekazanie sprzedawcy przez nabywcę informacji o statusie i skuteczne żądanie fakturowania istniałoby przez czas nieokreślony, co niejednokrotnie czyniłoby spełnienia żądania niemożliwym.

Z kolei generalne pozbawienie nabywcy prawa do przekazania informacji o swoim statusie i zażądania wystawienia faktury po wykonaniu świadczenia również byłoby nieakceptowalne, a wobec braku możliwości uzyskania faktury mogłoby prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT. Za tym, że nabywca może poinformować świadczącego o swoim statusie już po wykonaniu sprzedaży, przemawiają regulacje ustawy o VAT – chociażby te, które wskazują na termin do fakturowania (standardowo jest to 15. dzień miesiąca po miesiącu wykonania usługi) – czy przepisy wykonawcze nakładające na podatników obowiązek ujmowania w składanej administracji podatkowej ewidencji (JPK_V7) nawet tych faktur, które zostały wystawione do sprzedaży zafiskalizowanej uprzednio w kasie rejestrującej. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w przypadku gdy po realizacji świadczenia wykonawca dowie się, iż nabywca jest podmiotem wskazanym w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wówczas jest on zobowiązany do wystawienia faktury. Jednocześnie ratio legis przepisu art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT przemawia za tym, iż obowiązek fakturowania powstaje jedynie wówczas, gdy świadczący otrzyma żądanie fakturowania, a jednocześnie informację o statusie nabywcy w terminie trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym usługa została wykonana.

Dobra wola sprzedawcy

Konstytuując obowiązek fakturowania na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, prawodawca zastrzegł m.in., że mimo otrzymanego po wykonaniu usługi żądania usługodawca nie ma obowiązku wystawienia faktury, jeżeli dotyczy ono czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (m.in. najem, tzw. media). Wobec tego w przypadku takich świadczeń podatnik je wykonujący nie musi wystawić faktury, jeśli po ich wykonaniu otrzyma żądanie fakturowania.

Przy czym to, że świadczący w takiej sytuacji nie ma obowiązku fakturowania, nie stoi na przeszkodzie temu, by – działając w interesie nabywcy – wystawił fakturę, jeżeli stosowne żądanie, w tym oświadczenie o statusie nabywcy, otrzyma w określonym przez siebie terminie. Zaznaczyć bowiem należy, że dla takich świadczeń prawodawca nie nakłada obowiązku fakturowania na żądanie, lecz jednocześnie nie pozbawił podatnika prawa do dobrowolnego fakturowania. Wobec braku obowiązku fakturowania takie jednostronne ograniczenie terminu na skuteczne przekazanie przez nabywcę wniosku zdaje się być akceptowalne, a jeśli weźmie się pod uwagę obowiązki ewidencyjne i sprawozdawcze (JPK_V7) – wręcz rekomendowane.

Brak obowiązku wystawienia faktury dla świadczeń wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca poinformuje sprzedawcę o swoim statusie już po realizacji, zdaje się być jeszcze bardziej uzasadniony, gdy jednocześnie upłynął już termin płatności. Wówczas bowiem termin płatności byłby jednocześnie terminem do fakturowania. Jak się jednak zdaje, również w takim przypadku świadczący może przychylić się do wniosku nabywcy i wystawić fakturę. Skoro w takich okolicznościach nie występuje obowiązek fakturowania, to fakturowanie po standardowym dla takiej sprzedaży terminie nie skutkuje wadliwością faktury (jako wystawionej po terminie). Niezależnie od dobrowolności działania sprzedawcy jest to faktura wystawiona na podstawie art. 106b ust. 3 ustawy o VAT.

Chociaż nie zostało to expressis verbis wskazane w art. 106b ust. 3 ustawy o VAT, to poprzez te regulacje prawodawca w istocie godzi się na to, by faktury wystawione na tej podstawie były przez podatnika wystawione bez zachowania terminów określonych w art. 106i ustawy o VAT. Ten ostatni przepis tutaj ma charakter regulacji ogólnej wyłączonej ze stosowania poprzez działanie na podstawie przepisu szczególnego, tj. art. 106b ust. 3 ustawy o VAT (niezależnie od umiejscowienia tych przepisów w ustawie).

Przykład 2