Sądy ratują uczelnie i hotele przed podatkiem ekstra

Szkoły wyższe nie płacą podatku od przychodów z budynków, gdy udostępniają akademiki studentom. To sytuacja nieporównywalna z komercyjnym najmem lub dzierżawą budynku – orzekł po raz kolejny Naczelny Sąd Administracyjny.

Utrwala się więc linia orzecznicza, która jest korzystna nie tylko dla uczelni, lecz także dla hoteli.

Przypomnijmy, że chodzi o tzw. minimalny podatek, który trzeba zapłacić, gdy nie ma wystarczająco dużego podatku dochodowego, od którego można byłoby odjąć ten pierwszy. W ten sposób fiskus chce zagwarantować sobie przynajmniej minimalne wpływy, czyli – innymi słowy – zapobiegać unikaniu opodatkowania. Regulują to art. 24b ustawy o CIT i art. 30g ustawy o PIT.

Zdania nie zmienił natomiast fiskus i nadal domaga się daniny, co potwierdza np. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia br. (sygn. 0111 KDIB1-1.4010.157.2024.1.BS).

Kres sporom mogłaby położyć zmiana przepisów. Już w listopadzie 2022 r. apelowała o to Konferencja Rektorów Uniwersytetów Polskich. Wnioskowała o zwolnienie z opodatkowania „podmiotów funkcjonujących na podstawie ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym”. Argumentowała, że nie zajmują się one komercyjnym najmem, więc nie powinien ich dotyczyć podatek od przychodów z budynków.

Na razie te apele pozostają bez echa, więc jedyną nadzieją dla uczelni są wyroki sądów administracyjnych, zwłaszcza sądu kasacyjnego. Spytaliśmy Ministerstwo Finansów, czy w związku z obecnym stanowiskiem NSA resort zgłosi nowelizację ustaw w tym zakresie. Na razie nie otrzymaliśmy odpowiedzi. Gdy ją dostaniemy, poinformujemy na łamach DGP.

Od nieruchomości komercyjnych

Przypomnijmy, że podatek od przychodów z budynków płacą właściciele i współwłaściciele budynków, jeżeli są one wynajmowane, wydzierżawiane lub oddane do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze. Podstawą opodatkowania jest suma przychodów z poszczególnych budynków pomniejszona o 10 mln zł. Stawka podatku wynosi 0,035 proc. podstawy opodatkowania.

Dyrektor KIS konsekwentnie twierdzi, że umowami o charakterze podobnym do najmu czy dzierżawy są również usługi hotelowe oraz udostępnianie miejsc noclegowych w domach studenckich. Jego głównym argumentem jest to, że uczelnia (hotel) ustala warunki, na mocy których jest udostępniane miejsce w akademiku (w hotelu), a druga strona (student, hotelowy klient) wnosi z tego tytułu opłatę według odpowiedniej stawki. Jest to więc sytuacja porównywalna do najmu – twierdzi fiskus i żąda od uczelni oraz hoteli podatku od przychodów z budynków.

Uczelnie wygrywają

W najnowszym wyroku – z 11 czerwca 2024 r. – NSA uznał inaczej i orzekł po myśli uczelni (II FSK 1190/21). Z wnioskiem o interpretację wystąpił do fiskusa Uniwersytet Jagielloński. Jest on właścicielem sześciu akademików, z których cztery są prowadzone przez fundację na podstawie umowy podobnej do użyczenia, a dwa zarządzane bezpośrednio przez uczelnię.

We wniosku o interpretację uniwersytet podkreślił, że przydział miejsc w domach studentom i doktorantom następuje na podstawie decyzji, ma charakter administracyjnoprawny, wynika z nałożonego na uniwersytet ustawowego obowiązku zapewnienia miejsc noclegowych słuchaczom studiów. Dodał, że celami statutowymi fundacji są m.in. działalność w celu zapewnienia podstawowych warunków mieszkaniowych oraz prowadzenie i zarządzanie domami studenckimi.

Zwrócił też uwagę na to, że decyzja o przyznaniu miejsca w domu studenckim nie jest umową, ma charakter władczy, a ponadto wynika z obowiązku nałożonego na uczelnię ustawą z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.).

Wszystko to – jak argumentował uniwersytet – przemawia za wykładnią, że nie mamy tu do czynienia z umową podobną do najmu i dzierżawy. Uczelnia była więc zdania, że nie dotyczy jej art. 24b ustawy o CIT.

Dyrektor KIS zgodził się z nią tylko w części. Przyznał, że uczelnia ma rację w sprawie domów studenckich zarządzanych przez fundację. Stwierdził natomiast, że powinna ona płacić „minimalny” podatek od przychodów z akademików, którymi sama zarządza. Stosunek prawny pomiędzy uczelnią a studentem otrzymującym skierowanie do akademika wykazuje bowiem podstawowe elementy umowy najmu – przekonywał fiskus.

Uniwersytet wygrał w sądach obu instancji. WSA w Krakowie orzekł 17 listopada 2020 r. (I SA/Kr 746/20), że w tym wypadku nie można mówić o najmie ani innej podobnej do niego umowie.

Tego samego zdania był Naczelny Sąd Administracyjny. Zwrócił uwagę na to, że uczelnia przydziela miejsca w akademiku w trybie administracyjnym, a opłata za nie odbiega od cen rynkowych i ma na celu wyłącznie zapewnienie zwrotu kosztów użytkowania. Dodatkowo studentowi jest przydzielane miejsce w pokoju, a nie cały lokal, co potwierdza, iż nie można uznać stosunku łączącego uczelnię ze studentem za najem albo umowę do niego podobną.

– Nawet gdyby stosować w tej sprawie wykładnię funkcjonalną, to wprowadzenie podatku od przychodów z budynków miało na celu objęcie nim tylko komercyjnych nieruchomości, a akademiki takimi się są – tłumaczyła sędzia Aleksandra Wrzesińska-Nowacka.

Dodała, że w obrocie prawnym istnieją orzeczenia, z których wynika coś zupełnie przeciwnego. Ale – co podkreśliła sędzia – dotyczą one interpretacji indywidualnych, w których uczelnia wprost wskazała, że zawiera ze studentami umowy najmu.

– Jeśli przez samego wnioskodawcę jest podawany stan faktyczny, zgodnie z którym jest to najem, to organ i sądy nie mają podstaw do przyjęcia, że podatku w tej sytuacji nie ma – tłumaczyła sędzia, akcentując różnicę między postępowaniem interpretacyjnym a postępowaniem wymiarowym (np. po przeprowadzonej u podatnika kontroli).

Nie pierwszy raz

Podobnie w sprawie akademików NSA orzekał już wcześniej, m.in. 17 kwietnia br. (II FSK 905/21) i 6 września 2023 r. (II FSK 2628/20). Już wtedy podkreślał, że pojęcie umowy o podobnym charakterze do najmu lub dzierżawy jest na tyle nieostre, że powinno być interpretowane z dużą dozą ostrożności.

Z pewnością natomiast nie można przyjąć, że uniwersytety, wykonując jedno ze swoich ustawowych zadań, uczestniczą w optymalizacji podatkowej – dodał NSA.

Tak samo orzekł WSA w Bydgoszczy w nieprawomocnym wyroku z 18 kwietnia 2023 r. (I SA/Bd 109/23). Wyjaśnił, że „w wyniku przyznania uczniowi zakwaterowania w internacie dochodzi do nawiązania stosunku prawnego, lecz innego niż umowa najmu, dzierżawy czy umowa o podobnym charakterze. Udostępnianie miejsc w internacie nie następuje na podstawie jakiejkolwiek umowy, lecz w ramach stosunku wewnątrzzakładowego łączącego ucznia z zakładem prawa administracyjnego, jakim jest uniwersytet”.

Korzystne dla uczelni wnioski płyną również z orzeczenia w sprawie uniwersyteckich domów wczasowych (wyrok z 19 września 2023 r., II FSK 2733/20). NSA zwrócił w nim uwagę na to, że „korzystanie czy też oddanie do używania domku w takim ośrodku jest ograniczone do określonego regulaminem grona osób, ich pobyt jest dofinansowany z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a opłaty trafiają na konto tego funduszu. To wyklucza możliwość swobodnego kształtowania umowy”. Pisaliśmy o tym w artykule „Podatek od przychodów z budynków nie tak powszechny, jak chciałby fiskus” (DGP nr 183/2023).

Kiedy przegrana

W przeszłości zapadały też orzeczenia korzystne dla skarbówki. Ale wynikało to albo ze sposobu sformułowania wniosku o interpretację przez samą uczelnię (na co zwróciła uwagę sędzia Wrzesińska-Nowacka, uzasadniając wspomniany wyrok z 11 czerwca 2024 r.), albo z tego, że wyrok dotyczył innego zagadnienia.

Przykładem jest spór rozstrzygnięty 19 stycznia 2023 r. (II FSK 1393/20). Dotyczył on nie tego, czy uczelnia powinna płacić podatek od przychodów z budynków, tylko tego, czy przychody z tego tytułu mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Sąd kasacyjny nie miał wątpliwości, że do daniny, o której mowa w art. 24b, nie mają zastosowania pozostałe regulacje ustawy o CIT, w tym przewidziany w niej system zwolnień podatkowych.

„Skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 4 zwolnił z opodatkowania dochody, to nie można twierdzić, że zwolnieniem tym objęty jest przychód, o którym mowa w art. 24b, zwłaszcza w sytuacji, gdy (…) przychodem w rozumieniu tego ostatniego przepisu jest wartość początkowa budynku” – uzasadnił NSA.

Hotele też górą

Problem z podatkiem od przychodów z budynków ma również branża hotelowa. W przeszłości sąd kasacyjny prezentował w tej kwestii wykładnię niekorzystną dla hoteli, czego przykładem wyrok z 7 lutego 2023 r. (II FSK 1717/20). NSA zgodził się w nim z sądem I instancji, że „umowa o świadczenie usług hotelowych mieści się w pojęciu umów o podobnym charakterze jak umowa najmu lub dzierżawy”.

Umowa o świadczenie usług hotelowych należy bowiem do umów mieszanych, zawierających w sobie elementy różnych umów nazwanych (sprzedaż, najem, dzieło, przechowanie) i nienazwanych (usługi podobne do zlecenia) – argumentował NSA, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 15 kwietnia 2016 r. (I CSK 383/15).

Od takiej wykładni zdecydowanie odciął się NSA w wyrokach z 4 lipca 2023 r. (II FSK 70/21 i II FSK 71/21). Nie miał wątpliwości, że zawarte w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i art. 30g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT odesłanie do umów o podobnym charakterze do najmu lub dzierżawy nie dotyczy umów hotelowych. Mają one – jak tłumaczył sędzia Jan Grzęda – zupełnie różny charakter od najmu lub dzierżawy, a różnice te są na tyle istotne, że wykluczają stosowanie przepisów o podatku od przychodów z budynków w odniesieniu do hoteli.

Przede wszystkim – jak tłumaczył sędzia – umowy hotelowe są uregulowane w ustawie o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1944).

Poza tym przepisy kodeksu cywilnego dotyczące umowy najmu określają m.in. ustawowe prawo zastawu (art. 670), podnajmu, jeśli umowa najmu tego nie zabrania (art. 668 par. 1), a także to, kto w razie śmierci najemcy lokalu mieszkalnego wstępuje w stosunek najmu (art. 691 par. 1).

Prawo najmu lub dzierżawy może też zostać ujawnione w księdze wieczystej zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1984).

Takie stanowisko zostało potem potwierdzone m.in. w wyroku NSA z z 12 lipca 2023 r. (II FSK 372/23) oraz w nieprawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z 19 kwietnia 2024 r. (I SA/Gd 43/24).

Skarbówka powinna rzucić ręcznik

– Wygląda na to, że korzystna linia orzecznicza stała się już ugruntowana, a dalszy upór dyrektora KIS jest bezcelowy – komentuje Grzegorz Niebudek, adwokat, doradca podatkowy i partner zarządzający w LTCA. Wskazuje przy tym na podwójną w niektórych przypadkach korzyść z wygranej z fiskusem.

– Będzie to nie tylko brak podatku od przychodów z budynków, lecz także w niektórych sytuacjach uniknięcie uznania przez fiskusa za spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT – tłumaczy ekspert.

To oznacza, że gdy zapada prawomocne rozstrzygnięcie, iż spółka z branży hotelowej nie osiąga przychodów z umowy o podobnym charakterze do umowy najmu, jest to również potwierdzenie, że nie musi ona informować szefa Krajowej Administracji Skarbowej o swojej strukturze właścicielskiej i nie dotyczy jej ograniczenie amortyzacji budynków z grupy 1 KŚT do wysokości amortyzacji bilansowej. ©℗